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企业破产重整与清算的税务处理
文章编辑:易凯庆       发布日期:2023年01月31日      访问量:4266

一、破产清算基本程序

根据《企业破产法》,企业法人不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的,债务人或者债权人可以向人民法院提出破产清算申请。企业法人已解散但未清算或者未清算完毕,资产不足以清偿债务的,依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。

人民法院受理后裁定受理破产申请的,同时指定管理人。人民法院裁定受理破产申请后,债权人在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权,组成并召开债权人会议,成立债权人委员会。若不转换为重整、和解程序,且破产宣告前未发生应当裁定终结破产程序情形的,人民法院按规定宣告债务人破产,由管理人拟定破产财产变价方案及破产财产分配方案,变价出售破产财产,按规定进行清偿及分配。管理人在最后分配完结后,向人民法院提交破产财产分配报告,并提请人民法院裁定终结破产程序。人民法院裁定终结的,予以公告。管理人应当自破产程序终结之日起 10 日内,持人民法院终结破产程序的裁定,向破产人的原登记机关办理注销登记。

二、破产申请受理前后相关税款清偿顺序

《企业破产法》第四十三条规定:“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。”第一百一十三条规定:“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿:(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(二)破产人欠缴的除前述以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(三)普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的,按照比例分配。”

行政、司法机关对债务人的罚款、罚金带有处罚性质,是对违法行为的惩罚,属于劣后债权。《最高人民法院关于印发〈全国法院破产审判工作会议纪要〉的通知》(法〔2018〕53 号)第二十八条规定 :“破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的,可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”根据该规定,税收罚款作为行政罚款,在普通债权得到清偿后,可顺位于民事性赔偿金之后得到清偿。

实务中,需关注破产企业(即债务人,下同)在破产申请受理前后相关税款的清偿顺序。

(一)破产申请受理前企业所欠的税款、滞纳金等

《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告 2019 年第 48 号)(以下简称“第48 号公告”)第四条规定,税务机关在人民法院公告的债权申报期限内,向管理人申报企业所欠税款(含教育费附加、地方教育附加)、滞纳金以及因特别纳税调整产生的利息。其中,企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。根据该规定,并结合前述破产财产清偿顺序,企业在破产申请受理前欠缴的税款,属于破产人所欠税款,在普通破产债权之前清偿 ;欠缴的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息,作为普通破产债权受偿。

另要注意的是,企业所欠税款、滞纳金以及因特别纳税调整产生的利息,以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

(二)破产申请受理后企业应缴的税费

第 48 号公告第四条规定 :“在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间,企业应当接受税务机关的税务管理,履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形,应按规定申报纳税。”从人民法院指定管理人之日起,管理人可以按规定,以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。

破产申请受理之日至企业注销之日期间的应纳税费包括两部分 :一是根据管理人决定或债权人会议决定,债务人继续营业或是履行尚未完毕的合同而产生的税费 ;二是停止经营后企业按破产程序处置财产而产生的增值税及附加税费、企业所得税等。

在破产清算程序中处置财产所产生的应由债务人承担的增值税及附加税费、土地增值税、印花税等税费,属于破产程序进行和债务人财产管理过程中产生的常规型和程序性支出,可以归为破产费用中“变价和分配债务人财产的费用”,由债务人的财产随时清偿。如处置的破产财产系担保物,则处置破产财产所产生的税费从担保物处置价款中优先清偿。

三、破产企业清算所得税操作要点

企业破产清算过程中除可能涉及的增值税及附加税费、土地增值税等税费外,重点是企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60 号)规定,企业终止经营时,需要进行企业所得税清算,以清算期作为一个独立的纳税年度,申报缴纳企业所得税。具体清算时,需关注以下事项 :

(一)清算期间的确定

企业终止生产经营,需进行当季度企业所得税预缴申报、当年度实际经营期汇算清缴申报、清算期清算所得税申报。法院裁定受理破产申请后,企业可能仍会继续经营或履行未完毕合同。因此,企业破产过程中可能仍处于生产经营期,需待企业终止生产经营后,方进入清算期进行所得税清算。

(二)清算所得的计算

依据《中华人民共和国企业清算所得税申报表》及其填报说明,清算所得 = 资产处置损益 + 负债清偿损益 - 清算费用 - 清算税金及附加 + 其他所得或支出 ;应纳税所得额 = 清算所得 - 免税收入 - 不征税收入 - 其他免税所得 - 弥补以前年度亏损 ;应纳所得税额 = 应纳税所得额 ×25%。分析如下 :

1. 资产处置损益是指纳税人全部资产按可变现价值或交易价格(不含增值税)扣除其计税基础后确认的资产处置所得或损失金额。清算过程中符合《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告 2011 年第25 号)规定的资产损失可以在计算清算所得时扣除。

2. 负债清偿损益是指企业清算期间已确定无须支付或无法支付的款项。对于债权人申报的债权,债务人实际偿付金额与应付金额之间的差额,与计算清算所得无关。

3. 清算费用是指纳税人清算过程中发生的与清算业务有关的费用支出,包括清算组组成人员的报酬,清算财产的管理、变卖及分配所需的评估费、咨询费等费用,清算过程中支付的诉讼费用、仲裁费用及公告费用,以及为维护债权人和股东的合法权益支付的其他费用。

4. 清算税金及附加是指纳税人清算过程中发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

5. 其他所得或支出主要涉及计算清算所得时需作纳税调整的项目。比如,未摊销完毕的待摊费用可以按照剩余计税基础扣除 ;非同一控制下的企业合并形成的商誉,在生产经营期间不得摊销扣除,在计算清算所得时允许一次性扣除 ;清算前未扣除完毕的广告宣传费可在清算收入的 15% 比例内限额扣除。需注意,递延所得税资产与应纳税所得额无关,计算清算所得时不得扣除。

6. 关于适用税率。清算期间符合税法规定的免税收入、所得减免等税收优惠可以按规定享受,但清算所得不适用软件集成电路企业、小型微利企业、高新技术企业、西部大开发等定期减免税和低税率优惠,因为定期减免税或低税率优惠是针对生产经营期间的税收优惠,且享受优惠需符合一定的条件,清算期间无主营业务收入,不具备主营业务收入占收入总额一定比例等享受优惠的条件。因此,清算期间统一适用基本税率 25%。

四、重整、和解税务操作要点

尚未进入破产程序时,债务人或者债权人可以按规定直接向人民法院申请对债务人进行重整 ;债权人申请对债务人进行破产清算的,在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前,债务人或者出资额占债务人注册资本 1/10 以上的出资人,可以向人民法院申请重整。债务人可以按规定直接向人民法院申请和解,也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前,向人民法院申请和解。

企业破产重整、和解环节主要涉及重组政策适用和纳税信用修复两方面。

(一)重组政策适用

企业破产重整、和解过程中可能涉及资产重组、债务重组等事项,符合具体税收规定的,可适用相关政策。

1.增值税。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件 2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》,在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。

2. 企业所得税。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59 号)规定,企业债务重组符合特殊性税务处理条件的,债务重组所得占该企业当年应纳税所得额 50% 以上,可在 5 年内均匀计入各年度的应纳税所得额;股权收购、资产收购、公司合并、公司分立符合特殊性税务处理条件的,可享受递延纳税政策。

3. 土地增值税。根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告 2021 年第 21 号)规定,企业改制重组发生的合并、分立、不动产投资等符合税法规定条件的,可暂不征土地增值税。

4. 契税。根据《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告 2021 年第 17 号)规定,公司合并、公司分立、企业改制等符合税法规定条件的,可适用免征契税政策。

(二)纳税信用修复

根据发改财金规〔2021〕274 号文件,重整或和解程序中,税务机关依法受偿后,管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请,税务机关根据人民法院出具的批准重整计划或认可和解协议的裁定书评价其纳税信用级别。已被公布重大税收违法失信案件信息的破产企业,经税务机关确认后,停止公布并从公告栏中撤出,并将相关情况及时通知实施联合惩戒和管理的部门。

五、其他征管事项

(一)发票申领与开具

依据第 48 号公告,企业破产清算程序中,企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的,管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。发改财金规〔2021〕274 号文件中也强调:“税务部门在督促纳税人就新产生的纳税义务足额纳税的同时,按照有关规定满足其合理发票领用需要,不得以破产企业存在欠税情形为由拒绝。”

(二)非正常户认定解除

实务中,很多破产企业因未按期纳税申报,税务机关责令其限期改正逾期不改正的,或是负有纳税申报义务,但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的,已被税务机关认定为非正常户,管理人接管破产企业后,如需继续经营或开票纳税,须解除非正常户认定。对此,各地税务机关出台的涉税事项操作办法中一般均有具体规定,纳税人可根据相关规定执行。

(三)税务注销

发改财金规〔2021〕274号文件规定:“经人民法院裁定宣告破产的企业,管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请税务注销的,税务部门即时出具清税文书,按照有关规定核销‘死欠’,不得违反规定要求额外提供证明文件,或以税款未获全部清偿为由拒绝办理。” 

六、公司破产清算和非破产清算的财税风险识别与分析

公司清算是指为解散公司而清理债权债务,分配剩余财产,了结公司各类法律关系,从而使公司归于消灭的法律程序和制度。根据公司解散原因,清算分为破产清算和非破产清算,两者在制度安排、利益选择和程序繁简等方面存在差异,涉及的财税风险也各有侧重,实务中需予以关注。

一、公司破产清算和非破产清算的区别

(一)公司破产清算

公司破产是指由于经营不善或因市场环境变化而导致公司严重亏损、资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力,从而使公司不能再继续经营。公司破产清算由债权人或债务人申请,由人民法院裁定宣告破产清算,具体业务依据《中华人民共和国企业破产法》(以下简称《破产法》)的相关规定处理。

在破产程序中由人民法院指定的破产管理人负责接管和清算公司的所有财产,其向人民法院报告工作,并接受债权人会议、债权人委员会的监督。由破产管理人负责制订关于债务人财产的管理方案、破产财产的变价处理及分配方案。

(二)公司非破产清算

公司非破产清算是按照合同约定,出现公司终止经营的条件,根据《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)的规定而结束公司经营。根据《公司法》的规定,当公司出现下列情形而解散的,将进行非破产清算:

1. 公司章程规定的营业期限届满或公司章程规定的其他解散事由出现;

2. 股东会或股东大会决议解散;

3. 因公司合并或者分立需要解散;

4. 依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销;

5. 人民法院依照《公司法》第一百八十二条的规定予以解散。

依照《公司法》规定,股东以及董事或者股东大会负有在公司终止后清算公司债权债务的责任,是基本的清算主体。在非破产清算中,公司自行组成的清算组或人民法院指定的清算组接管公司财产,负责清算事务的执行。清算组制订的清算方案应当报股东会、股东大会确认,或者报人民法院确认。

(三)破产清算和非破产清算的主要区别

1.清算依据不同。破产清算依据《破产法》的程序进行;非破产清算按《公司法》的程序进行。

2.清算原因不同。破产清算是由于公司资不抵债导致公司解散而进行的清算;非破产清算是除公司分立、合并、破产等情形以外的事由导致公司解散而进行的清算。

3.执行主体不同。破产清算由人民法院组织进行清算;非破产清算主要由公司股东、董事或法律、法规及章程规定的其他机构或人员进行清算。

4. 确认主体不同。破产清算必须由人民法院确认,非破产清算主要由股东或股东代表确认。

公司终止时,如果公司财产足以偿还全部债务,所进行的清算为非破产清算,这种情况下债权人的债权能够得到清偿,并且还会有剩余财产供股东分配。如果公司财产不足以偿还全部债务,则必须按照破产清算程序进行清算,按照法定程序和公平受偿原则清偿债务后公司注销。如果公司终止经营时,对其资产负债情况并不十分清楚,可能先启动非破产清算程序,经过对公司财产和债权债务关系的清理,发现其财产不足以偿还全部债务时,再按照《公司法》第一百八十八条的有关规定向人民法院申请破产清算程序,从而由非破产清算程序转入破产清算程序,非破产清算转为破产清算。

二、破产清算与非破产清算的会计核算

(一)破产清算的会计核算

财政部发布的《关于印发〈企业破产清算有关会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕23号)(以下简称《规定》),明确了企业破产清算的会计处理政策,适用于经人民法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人。

根据《规定》要求,企业进入破产清算阶段,尽管会计主体没有变化,破产前后仍是同一个企业,但是会计假设和会计信息使用者会发生变化。破产企业不再持续经营,会计确认、计量和报告以非持续经营为前提;破产清算会计信息的主要使用者变为人民法院和债权人。

1. 破产清算会计核算要点。

(1)资产与负债的计量。破产清算企业因处于非持续经营前提下,资产的确认不再区分公允价值、历史成本等计量方式,不再需要反映资产成本问题,比如,长期待摊费用、已提足折旧的固定资产,需要按照破产资产清算净值进行确认;负债的确认也不需要区分流动负债和非流动负债,而是按照负债的性质重新确认,需要新设“应付共益债务”“应付破产费用”两个负债类会计科目,同时按照负债的清偿价值进行计量。

(2)清算损益的计算。清算过程中发生的资产处置业务,不需要区分是销售存货还是处置固定资产、无形资产等非流动资产,均按照所处置资产的成本结转,并且增设“资产处置净损益”科目进行核算。发生的债务清偿损益通过设置“债务清偿净损益”核算,此外其他涉及清算损益的业务根据业务内容分别通过“破产费用”“破产资产和负债净值变动净损益”“共益债务支出”“其他收益”“所得税费用”“其他费用”等科目核算,最终结转至“清算净损益”科目。

由于破产清算涉及的利益关系复杂,清算期间可能持续时间较长,根据《规定》要求,清算期间要对破产资产和破产负债的计量进行适时调整,调整的结果通过“破产资产和负债净值变动净损益”科目记入清算损益中。

2. 财务列报。

根据《规定》要求,人民法院宣告企业破产的,破产企业应当以破产宣告日为破产报表日;人民法院或债权人会议等要求提供清算财务报表的,破产企业应当根据其要求提供清算财务报表的时点,确定破产报表日。企业应在破产报表日编制清算财务报表,并由破产管理人签章,向人民法院、债权人会议等报表使用者反映破产企业在破产清算过程中的财务状况、清算损益、现金流量变动和债务偿付状况。破产企业的财务报表包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及相关附注。其中,清算资产负债表反映破产企业在破产报表日破产资产的清算净值,以及破产债务清偿价值。资产项目和负债项目的差额在清算资产负债表中作为清算净值列示。

(二)非破产清算的会计核算

1. 非破产清算会计核算要点。

非破产清算的会计核算重在确认计量剩余财产问题,如清算资产的现实价值(包括可变现价值和清算日的公允价值)、清算费用的发生和清算期间税费的计算等。一般通过设置“清算费用”和“清算损益”科目,核算清算过程中发生的相关费用,归集计算清算的最终损益。“清算费用”科目用于专门核算企业清算期间的各项费用支出,包括清算机构成员的工资报酬、公告费用、咨询费用和办公费用、诉讼费用及清算过程中必须支付的其他的清算费用。“清算损益”科目核算企业清算期间所实现的各项收益和损失,包括清算中发生的财产盘盈、财产变现的收益和无法偿还的债务等,以及清算发生的财产盘亏、变现损失和无法收回的债权等。

2. 财务列报。

清算终结,清算组负责编制清算会计报表以及清算报告,主要阐述清算基本情况、清算情况、注销登记、财务档案责任等,汇报清算过程和清算结果。清算会计报表包括《清算资产负债表》《清算期损益表》和《债务清偿表》。

三、破产清算与非破产清算的所得税处理

企业根据《破产法》《公司法》等规定需要进行清算的,均应按照《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)的要求,计算清算业务的企业所得税。

(一)清算企业的所得税处理

企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得,并按照法定税率计算清算所得税。清算所得是指企业全部资产的可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额。

以前年度发生的亏损,符合税法规定的弥补期限的,清算期可以继续弥补,计算清算所得时可以减除可以弥补的以前年度的亏损。

(二)被清算企业股东的所得税处理

被清算企业的股东应就分回的剩余财产缴纳所得税。清算企业可以向所有者分配的剩余资产,是指企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务后,可以向所有者分配的剩余财产。

1. 法人股东应缴企业所得税的计算。

被清算企业的股东分回剩余财产时,应就分回的剩余财产确认为股息所得或投资转让所得(或损失),计入当期应纳税所得额。根据财税〔2009〕60号文件规定,被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

2. 个人股东应缴个人所得税的计算。

个人股东分回的剩余财产,均按照“财产转让所得”计算个人所得税。《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第 41号公告)规定,个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为,从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等,均属于个人所得税应税收入,应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

四、破产清算与非破产清算财税风险分析

虽然关于清算的企业所得税处理不区分破产清算还是非破产清算,但是两种清算业务的所得税风险并不相同。破产清算与非破产清算制度的关键区别之一是债权人利益主导还是股东利益主导。破产清算中,破产程序在于最大限度地保护债权人利益,即债权人利益最大化。非破产清算中因债权人能够获得完全清偿,所以清算过程采取由股东主导的模式,以实现公司剩余财产价值最大化。

(一)破产清算所得税风险分析

实务中,破产企业“无产”可破的情况居多,即使是“有产”可破,也很少出现有所得的情况,基本不会产生清算所得税的计算问题。因此破产清算中所得税风险问题主要体现为债务清偿损失的确认。

1. 破产企业债权人损失税前扣除风险。

《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)第四条、第五条规定,企业的应收、预付账款以及贷款类债权,当出现债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照,其清算财产不足清偿的,可以作为坏账损失或贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)第二十二条规定,属于债务人破产清算的企业确认应收及预付款项坏账损失的证据材料包括相关事项合同、协议或说明,以及人民法院的破产、清算公告。企业发生的资产损失,应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后才能在企业所得税税前扣除,未经申报的损失,不得在税前扣除。

需要注意的是,对于债权人而言,由于债务人破产而产生的损失属于法定资产损失,需要向主管税务机关提供证据资料,证明该项资产已符合法定资产损失确认条件,且会计上已作损失处理,否则不能税前扣除。

2. 税款、税收滞纳金等的收回风险。

根据《破产法》第一百一十三条规定,破产清算前破产人所欠税款属于税收债权,应于普通破产债权之前偿还,属于优先债权。因此,在破产清算中应注意税款的追征,但是同时应注意因纳税人未按时缴纳税款、税务机关征收的税收滞纳金和因处罚决定应缴纳的罚款,根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)规定,不属于税收债权,而是普通破产债权。

《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定,破产案件受理后,清算期间新产生的税费以及可能产生的滞纳金均不属于破产债权,由管理人按照“共益债务”或“破产费用”用破产财产随时清偿,申报和纳税主体仍是破产企业。

(二)非破产清算所得税风险分析

非破产清算中,需要重点关注两个问题:一是清算企业清算所得税的计算;二是被清算企业股东分回剩余财产所得税的计算。

1. 非破产清算企业清算所得税计算风险分析。

(1)可变现价值的确认。清算期间资产的可变现价值,应根据纳税人提供的资产评估报告确定,如果纳税人不能提供评估报告,税务部门可以根据《国家发展改革委 国家税务总局关于开展涉税财物价格认定工作的指导意见》(发改价格〔2010〕770号)规定,与同级政府价格主管部门共同开展涉税财物价格认定工作,并出具《涉税财物价格认定协助书》,政府价格主管部门设立的价格认证机构受理后,应在约定期限内出具《涉税财物价格认定结论书》,经税务机关认可后,可作为计税或确定抵税财物价格的依据。

(2)资产计税基础的确定。计算资产处置损益时应减除资产的计税基础,资产的计税基础是取得资产所支付的历史成本,与清算时会计核算的账面价值很可能不同,应注意税会差异的调整。

(3)债务清偿损益的计算。企业无法偿还的债务应确认为债务清偿收益。对于“无法偿还”的判断,不是依据清算企业是否具备偿还能力,而是从债权人角度,只要债权人要求偿还,则不属于“无法偿还”的收益,即使最终因没有足够资产而无法得到清偿。

(4)税收优惠的享受。企业进入清算期,持续经营的前提不再存在,有些与经营活动相关的税收优惠政策则不能享受,比如税率优惠、研发费用加计扣除等,需要注意区分。

2. 股东分回剩余财产的性质判断。

清算企业的股东如果是法人,其分回的剩余财产中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得。因符合条件的股息所得可以享受免税优惠,所以对于清算企业累计未分配利润和累计盈余公积的确定是法人股东最主要的税收风险问题。

计算分回剩余财产中属于股息部分时,根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》(国税函〔2009〕388号)规定,累计盈余公积和累计未分配利润是指纳税人截止开始分配剩余财产时累计从净利润提取的盈余公积金额和累计的未分配利润金额。

根据《公司法》规定,企业存续期间应按照规定的比例从税后净利润提取盈余公积金。企业提取的盈余公积金和累计的未分配利润是企业经营活动中累计形成的经营成果,一般统称为留存收益。企业进入清算期后,转为终止经营状态,该期间对现有资产和负债进行的处置和清偿,实质是对净资产在清算期终止确认的结果,不是对经营成果的计算,所以不会根据清算损益再计提盈余公积金,因此,纳税人截止开始分配剩余财产时的留存收益就是清算开始日资产负债表上的留存收益金额。实务处理中,一般允许企业将清算损益减除清算所得税后的余额作为留存收益的增加项,在此基础上计算股息收入。需要注意的是,可以增加留存收益的金额是会计核算的清算损益,而不是按照税法计算的清算所得减除清算所得税后的金额。(来源:正文根据《中国税务》2021年第10期和《中国税务》2023年第1期综合整理,有删减)

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