三、专项政策

（一）资产损失

1.固定资产和存货盘亏的口径确定

问：固定资产和存货盘亏损失为净盘亏额，还是实际盘亏额（不抵减盘盈）？

答：考虑到造成不同存货或固定资产的盘亏和盘盈的原因不同，因此应以实际盘亏额（不抵减盘盈）税前扣除资产损失。

2.资产损失确认时间

问：一项损失的确认时点涉及获取外部证据的时间、完成内部核销手续的时间、资产损失会计处理时间、企业资产处置时间等不同的时间，各时点往往在不同年度，企业应依据何种时间作为确认资产损失的时点？可否将最迟时点作为确认资产损失的时点？

答：按照《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011 年第25 号）（以下简称25 号公告）第四条的规定，实际资产损失应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

企业发生的实际资产损失和法定资产损失应同时满足相应的条件，同时企业的会计处理应符合财务会计处理相关规定。

3．因被投资企业破产而形成的股权投资损失确认时点

问：被投资企业破产，在2017 年度完成清算，但在2018 年2 月才取得注销文件，投资企业在2017 年会计上作投资损失处理，该笔损失税前扣除的时间是应在被投资企业完成清算的2017 年度，还是在依法完成注销的2018 年度？

答：按照25 号公告的规定，企业因被投资企业依法宣告破产、解散而发生股权投资损失的，未规定企业在确认股权投资损失时应提供有关部门的注销证明，只规定应提供被投资企业资产处置方案。因此，在企业书面承诺损失金额已确定的情况下，将被投资企业资产处置方案、成交及入账材料作为确认投资收回额的证据，将股权投资损失确认在2017 年。

4.捆绑（打包）资产损失确认

问：25 号公告第四十七条规定：“企业将不同类别的资产捆绑（打包），以拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式出售，其出售价格低于计税成本的差额，可以作为资产损失并准予在税前申报扣除，但应出具资产处置方案、各类资产作价依据、出售过程的情况说明、出售合同或协议、成交及入账证明、资产计税基础等确定依据。上述“不同类别的资产”如何进行界定？区分不同类别的标准是什么？比如债权类资产与固定资产属于不同类别的资产，因不同原因形成的债权类资产是否属于不同类别的资产？

答：资产的类别按25 号公告第二条的规定执行。按照25 号公告第二条的规定，“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。”

因此，企业将应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资组合在一起，采取捆绑（打包）转让的可以适用25 号公告第四十七条的规定。

因不同原因形成的债权性资产属于同一类资产，将不同原因形成的债权性资产组合在一起，采取捆绑（打包）转让的不可以适用25 号公告第四十七条的规定。

5.垫款、往来款项的政策口径

问：按照25 号公告第二条的规定，企业的应收和预付账款包括各类垫款和企业之间的往来款项，对于垫款和企业之间往来款项的执行口径如何把握？集团内企业间无偿拆借资金是否作为企业间往来款项，按应收和预付账款损失税前扣除？如不作为企业间往来款项，能否税前扣除？

答：除特殊情况外，企业（包括集团内企业）间无偿拆借资金不作为往来款项按应收和预付账款损失税前扣除，而是按债权性投资进行税务处理。

按照25 号公告第四十六条的规定，企业发生非经营活动的债权投资损失不得从税前扣除。因此对于企业（包括集团内企业）间因无偿拆借资金而发生的损失不得从税前扣除。

（二）房地产开发业务

1.共有产权房预计毛利率的确认

问：自2017 年9 月30 日起，《北京市共有产权住房管理暂行办法》（以下简称《办法》）施行，自住型商品住房、限价商品住房、经济适用住房，以及政府收购的各类政策性住房均作为共有产权房，共有产权住房属于政策性商品住房。对于《办法》施行后，即2017 年9 月30 日后，企业销售未完工共有产权房取得的销售收入其计税毛利率如何确定，是按3%还是按15%？

答：按照北京市有关规定纳入政府保障性住房计划的开发产品暂按3%确认计税毛利率。

2.开发企业取得含税销售收入还原计算为不含税销售收入的税务处理

问：营改增后，开发企业取得含税售销收入如何还原计算为不含税销售收入？

答：不含税销售收入=含税销售收入÷（1+适用税率或征收率）销售开发产品适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

3.地下车库成本归集

问：按照国税发〔2009〕31 号第三十三条的规定，开发企业利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。对于企业利用地下基础设施形成的停车场所，后因补缴土地出让金而取得地下车库的产权，其补缴的土地出让金是否需计入地下车库计税成本？

答：具有产权的地下车库应归集土地成本,不具有产权的地下车库按公共配套设施进行税务处理，不分摊土地成本。

（三）境外所得

享受文化事业单位转制免税政策企业境外所得适用税率问题

问：某企业为享受经营性文化事业单位转制免税优惠的纳税人，其从境外取得的所得是否免征企业所得税？

答：按照《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）第26的规定，“中国境内外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额的税率是25%，即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%.”因此享受文化事业单位转制免税政策的企业，其境外所得按25%税率计算境外应纳税额。

（四）非货币性资产投资的税务处理

问：企业享受非货币资产投资递延纳税政策后，五年内将部分股权转让，是否仅将转让股权部分对应的未确认的非货币性资产转让所得（以下简称递延所得），在转让股权当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税？

答：仅将转让股权部分对应的递延所得在转让股权当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

（五）企业重组

1.股权支付的判定问题

按照财税〔2009〕59号第二条的规定，“股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。”；《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称4号公告）第六条规定，“《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。”

问：A公司以其持有的A1公司20%的股份作为全部交易对价（A公司只持有A1公司20%股份，剩余80%股份为另外一家公司持有）收购M公司60%股份，是否符合股权支付的定义？

许多交易中，股权转让会涉及以收购方A的母公司—甲公司的股权作为对价支付，这是否属于“股权支付”的范围？

答：A公司以其持有的A1公司20%的股份作为交易对价符合财税〔2009〕59号和4号公告关于股权支付的定义，属于股权支付。

按照现有政策规定，对于以收购方企业A的母公司甲的股权作为对价支付的，不作为收购方企业A的股权支付。

2.债务重组的税务处理

（1）债务重组的判定问题

按照财税〔2009〕59号第一条第（二）项的规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

问：关于债务重组的定义，是否仅“作出让步”的交易才可以适用财税〔2009〕59号文？例如：

①债权人放弃其对债务人价值100债权，转为其对债务人的股权，但是股权的公允价值为120，这是否属于债务重组的范围？

②若不属于债务重组，该债转股行为应当如何进行税务处理？

答：税收中的债务重组条件之一是债权人作出让步，如果债权人未作出让步则债权人的债权没有减少，债务人的债务也没有减少，债权人和债务人相互间的经济利益未发生改变，不涉及纳税所得的变化，因此不作为税收口径的债务重组。

如果债权人放弃其对债务人价值100的债权换取债务人公允价值为120的股权，属于债转股行为。按照公平交易原则，债权人多取得20的股权，多取得的20股权（经济利益流入）属于债权人无偿取得的，应视为接受捐赠收入计入当期纳税所得，计征企业所得税。

（2）债务人适用分期纳税下债权人的税务处理问题

问：按照财税〔2009〕59号第六条第（一）项的规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。财税〔2009〕59号文仅明确了特殊性重组中，债务人的税务处理。债权人是否有必要分5个纳税年度扣除债务重组损失？

答：在债务重组特殊性税务处理中，考虑到债务人由于财务困难且债务重组所得较高，造成缺少纳税所必要的现金，因此在税收上给予分期（五年）纳税的政策。对于债权人而言，其发生的债务重组损失一次性税前扣除对其没有实质影响，如果形成亏损，可以用以后年度所得弥补，最长弥补年限为五年（高新技术企业和科技型中小企业为十年），因此不能将债务重组损失再分五个纳税年度扣除。

（3）债转股的范围问题

问：企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

债转股的转股范围是否包括债务人持有的其他公司的股权？

答：企业发生的债权转股权业务，可以分解为债务人偿还所欠债务和债权人以债务人偿还的债务再对债务人进行投资两项经济业务，债权人的投资对象是债务人而不是债务人持有的其他公司，因此债转股的转股范围不包括债务人持有的其他公司股权。

如果债权人将债权转为债务人持有的其他公司股权，则属于债务人以持有其他公司股权抵债，按照相关规定进行税务处理。

（六）企业所得税汇算清缴6大涉税风险

2018-01-23(本文所列举申报表为2017年版企业所得税汇算清缴报表)。

风险点一：企业基础信息表未正确填报的风险

符合条件的小型微利企业，在预缴和年度汇算清缴企业所得税时，通过填写纳税申报表的相关内容，即可享受减半征税政策，无需进行专项备案。

也就是说，符合条件的小型微利企业在进行企业所得税汇算清缴申报时，必须要正确填写企业所得税纳税申报表《企业基础信息表》，同时还应当正确算出企业相关条件指标。否则，是无法享受税收优惠政策的。

风险点二：资产负责表日后事项未正确调整的风险

业务案例：甲公司2017年12月20日销售一批商品给丙企业，取得收入100万元(不含税，增值税率17%)。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司未对应收账款计提坏账准备。

2018年1月18日，由于产品质量问题，本批货物被退回。企业于2018年2月28日完成2017年所得税汇算清缴。公司适用的所得税税率为25%。假设2017年全年销售收入1000万元，销售成本800万元。

(一)会计准则编制规定(企业会计准则第29号)

企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。

企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：

1、资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

2、资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

3、资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

4、资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

(二)企业所得税规定

企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。(国税函〔2008〕875号)

根据准则规定，涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度利润表的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴纳的所得税等。

根据税法规定，即使销售退回业务发生在汇算清缴前，也不会影响报告年度的企业所得税应纳税所得额。

因此，在填写企业所得税纳税申报表《A105000纳税调整项目明细表》相关事项时，对于需要进行调整的项目，一定要正确有效地填写，否则将会存在一定的涉税风险。

风险点三：长期股权投资权益法核算未正确调整的风险

业务案例：A企业于2017年5月取得B公司45%的股权，支付价款6000万元，取得投资时被投资单位可辨认净资产账面价值为20000万元，A取得B公司股权后，能够对B公司施加重大影响，对该投资采取权益法核算。

(一)会计账务处理：

借：长期股权投资-成本(20000*45%)9000

   贷：银行存款 6000

          营业外收入 3000

(二)企业所得税法规

根据《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

因此，在填写企业所得税纳税申报表《A105000纳税调整项目明细表》相关事项时，长期股权投资的会计成本为9000万元，而税法计税基础为6000万元，应考虑相关纳税差异。

交易性金融资产持有期间，发生公允价值变动损益，但税法上不确认得利或损失，因此在企业所得税汇算清缴时，应作相应的纳税调整。

风险点四：向非金融企业借款利息支出的涉税风险

(一)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。《企业所得税法实施条例》

(二)凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。(国税函〔2009〕312号)

(三)企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为2：1。 当然能提供相关证明，证明相关交易活动符合独立交易原则的除外。(财税〔2008〕121号)

(四)同期同类贷款利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。(国家税务总局2011年第34号公告)

通过以上相关规定我们发现，对企业发生的相关利息支出，企业所得税是有明确规定的，稍不注意都会存在税收缴纳风险。

如果企业有向非金融企业借款，发生的利息支出，在企业所得税汇算清缴时，是需要提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，否则利息扣除将会受到影响。

如果企业有向关联企业、股东个人等借款，如果债资比超过规定，超过部分发生的利息支出，如果要在企业所得税前扣除，也是需要提供符合相关独立交易原则的，否则利息扣除将会受到影响。

在认缴制下，如果股东未能按期认缴资本，发生的利息支出，相当于应认缴资本部分的借款利息，不得在企业所得税前扣除。

风险点五：视同销售未及时、未全面调整的涉税风险

(一)企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

1、用于市场推广或销售；

2、用于交际应酬；

3、用于职工奖励或福利；

4、用于股息分配；

5、用于对外捐赠；

6、其他改变资产所有权属的用途。(国税函〔2008〕828号)

(二)企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。(国税函〔2009〕202号)

通过对以上两项政策规定分析，我们发现在企业所得税中需要视同销售的的这些项目在会计核算中更多地体现在费用支付项目中。比如，用于市场推广或销售的资产，一般计入销售费用：用于对外捐赠的资产，计入营业外支出;用于职工奖励或福利的资产，计入应付职工薪酬等。

企业应足额、正确地将这些项目按视同销售收入，在汇算清缴申报时加入销售(营业)收入，可作为业务招待费的计提基数。因企业瞒报或漏报的收入被税务机关查增的收入，不得作为业务招待费的计提基数。

因此，企业应如实申报视同销售收入，避免瞒报漏报带来的纳税风险，准确核定业务招待费的扣除基数。

风险点六：关联交易不符合独立交易原则的风险

《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

在关联企业的交易中，往往集团公司与子公司，母公司与子公司之间都会存在一些无偿服务或交易的业务，如：母公司代子公司员工缴纳的社保或住房公积金、母公司给子公司员工发放奖励、母公司无偿给子公司提供办公场所、将资金无偿提供给子公司使用等。

但是，根据《税收征收管理法》相关规定，关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

也就是说，在企业所得税清查时，如果关联企业之间有不符合独立交易原则的业务，是很有可能被稽查补税的风险。