对企业减资、非货币性出资等决策的税务风险提示

新修订的公司法公布以来，笔者收到了很多关于涉税事项的客户问询。新修订的公司法在优化公司治理、促进市场活力、保护职工权益、鼓励创新及促进股权投资等方面将发挥积极作用。公司法修订引发的企业减资等重大变化，并非纯粹的法律问题或财税问题，不仅影响企业与股东利益，也给企业带来一些税收合规风险挑战。

注册资本5年缴足的税务关注要点与风险提示

新修订的公司法第四十七条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起5年内缴足。同时，将实缴出资信息作为公司强制公示事项，配套规定了催缴出资、股东失权以及出资加速到期等制度，并加大了对违反实缴出资相关法律责任的行政处罚力度。公司股东应重新审视公司的注册资本实际需求以及入资计划并作出适当调整。若发现5年内无法实缴到位的情况，应及时通过减资程序降低注册资本，以减轻公司不必要的资本压力，并防止股东权益的丧失。

企业在依法完成认缴资本减资流程的同时，也应注意相关涉税问题。通常来讲，减资的情况有减少认缴的注册资本、减少实缴的注册资本、股东退出减资和弥补亏损的减资。除弥补亏损的减资外，其他三种情况在减资过程中都应注意相应的所得税涉税事项，即使是单纯认缴制下的减资，亦需要注意如果减资导致股权比例发生变化，也会涉及股权转让所得税事项。

公司减少注册资本，对于股东是企业或个人，所得税处理方式不同。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。对个人股东来讲，从被投资企业取得股权转让收入等其他款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

建议股东应综合考虑最长认缴期限、现金流情况、关联债资比、税负影响从而确定注册资本额。简而言之，减资的涉税问题存在一定的复杂性，亦有可能涉及特殊事项的税务裁定，因此要慎重采用。此外，印花税相关税务处理较为简单明确。

非货币性出资的税务关注要点与风险提示

新修订的公司法规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并依法转让的非货币财产作价出资。此项规定新增了用股权、债权出资的形式。

我国现有税收政策对企业股东和自然人股东使用非货币性资产出资的规定不同。从企业所得税角度，以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。从个人所得税角度，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入，非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额，纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

增值税层面，根据《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，若以上市公司股权出资，应按金融商品转让缴纳增值税，税率一般为6%；若以非上市公司股权出资，则不属于增值税应税范围。个人从事金融商品转让服务的免征增值税。因此，自然人股东以上市公司股票出资，存在免征增值税的可能。

非货币性出资的税负评估较为复杂，且根据非货币性出资的形式不同，税负也存在较大差异。因此，建议企业和个人以非货币性资产出资时，提前测算潜在税负，作为出资成本的重要考量因素。

资本公积金弥补亏损的税务关注要点与风险提示

资本公积金弥补亏损，是本次公司法修订的一大亮点，在推动企业运营、鼓励投资等方面将发挥积极的作用。用资本公积金弥补亏损，相当于将资本公积金转为收益或利润，即用股东投入的股本溢价部分进行利润分配。

如果公司利用资本公积金弥补亏损后的当年的净利润为正值，那么公司可以进行利润分配；而利用减少注册资本的方式弥补亏损，在法定公积金和任意公积金累计额达到公司注册资本50%前，不得分配利润。减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。也就是说，公司虽然减少了注册资本，但是公司股东缴纳出资或者股款的义务并没有免除。

资本公积金并非由公司实现的利润转化而来，“无盈利不分配”是利润分配的一项普遍规则，用资本公积金弥补亏损为公司日后分配利润创造了条件。可以预测此项变化将成为税务机关的监管重点，因此，企业应关注此项操作带来的合规风险。

随着新修订的公司法的实施，注册资本补缴、减资、非货币性出资、资本公积弥补亏损等企业决策不仅触发纳税义务，也将直接影响股东利益。针对认缴巨额注册资本且出资仍未到期的企业，在思考公司法对实收资本影响的同时，也需要重点关注融资成本在企业所得税税前扣除的涉税问题。此外，由于实施细则尚未颁布，就政策实操来看，针对特定情形，还需主管税务机关进行实质性认定及细则规范。

新修订的公司法对企业所得税有何影响

公司法是调整公司内部和外部法律关系的民商法，不但是一部组织法，也是一部行为法。企业所得税法是调整国家与企业就企业利润如何课税的行政法。二者之间虽然调整的对象和内容不同，但在鼓励投资、促进经营主体健康发展等的价值观上基本趋同。

二者之间联系更为紧密的是，公司法赋予了公司的独立人格，是企业所得税法对公司行使征税权的重要前提。公司法规定公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司这种法律上的独立人格，决定了公司独立于股东或投资者，可以独立进行商业盈利活动，享有独立的财产权利，也决定了税法可以对公司这种拟制实体获取的所得进行征税。

不同阶段的公司法，会对公司的行为进行不同的约束和规范。如这次新修订的公司法，对公司的资本制度、股权转让和股东退出制度等，进行了重大修改和调整，这些修改和调整也会对所得税的管理和政策执行带来一定的影响。

新修订的公司法对所得税政策执行的影响

如何平衡大股东和中小股东的权益，是公司法永恒的主题。基于以往公司治理的实践，新修订的公司法在限制控股股东滥用权利、增强和保护中小股东的合法权益等制度上，进行了有力的突破。

如新修订的公司法规定，公司的控股股东滥用股东权利，严重损害公司或者其他股东利益的，其他股东有权请求公司按照合理的价格收购其股权。这种崭新的退出机制，从某种程度上保护了中小股东的权益。又如新修订的公司法进一步扩展了股东知情权的范围、加强了对股东知情权的保护力度。新修订的公司法第五十七条规定，股东有权查阅、复制公司章程、股东名册、股东会会议记录、董事会会议决议、监事会会议决议和财务会计报告；同时规定，股东可以要求查阅公司会计账簿和会计凭证。

新修订的公司法对中小股东权利的明确和保护，让中小股东对公司管理的参与和监督，有了更多的渠道。这种权利的调配，对公司的财务核算和税务管理，提出了更高的要求。公司在财务核算、税务管理和发票管理上，唯有严格依法遵章，才能减少股东摩擦，也才能实现公司利益和股东利益最大化。特别是一些中小规模的公司，要改掉“按老板的意思做账、按老板的意思报税”等不正确做法，尽快向“按照会计的相关规定核算，按税法的规定申报缴税”转变。

新修订的公司法对所得税处理的影响

税法和商法之间，不是简单的平行关系，也不是相互的遵从关系。就如这次公司法的修订，一方面，由于公司法对公司行为的调整，势必对所得税政策的执行有一定影响；另一方面，公司法对公司行为的创新，也给所得税的处理提出了新课题。

公司行为调整对所得税的影响，举个简单例子，这次公司法的修订，最大的一个亮点是对有限责任公司的注册资本，从原来的认缴制，改为了5年内必须实缴到位的“限期实缴制”。这种对认缴行为的约束和调整，对5年内没有实缴到位的公司，其利息的所得税前扣除，会带来影响。同时，缴足的注册资本，又构成公司资产的重要组成项，对是否符合所得税上的小微企业带来影响。

公司行为创新也将对所得税产生影响。为适应差别化的投资需求，降低企业融资成本，本次公司法修订时，增加了股份有限公司可以发行类别股条款。类别股附带的利润分配权、剩余财产分配权、表决权等与普通股会有明显的区别。在所得税的处理上，这些附带权益各异的股权，应该判断为股权融资还是债务融资；不同种类的类别股，相互转化时，税务上如何处理；普通股和类别股，不同种类的类别股，在税务处理上，是否属于同类资产，他们的税收属性是否需要区别等，都给现行所得税规则，提出了新的课题。

又如新修订的公司法允许在特定条件下，公司的资本公积可以弥补亏损。公司的所有者权益主要包括四大项：实收资本、资本公积、公积金与未分配利润。前两项可统称为资本类，后两项可统称为利润类。对于利润资本化，如未分配利润转增股本，现行的税收规则较为明确，一般情况下视为利润的分配，作应税事项处理。反之，对于资本利润化，如实收资本和资本公积弥补亏损，在所得税处理上是否属于应税事项，应该如何进行税务处理等，现行的税法都没有明确的规定。这次新修订的公司法对公司行为的创新，对所得税的规则和政策都将产生影响。

公司法与税法的“双向奔赴”

经营活动是主要的应税情形，经营主体是税法主要的规范对象。公司是最重要的经营主体和纳税主体。公司法是规范公司设立、运营和退出市场的基础性法律。笔者认为，公司法的制定和修改直接关系着税法规则的形塑和适用，税法对于公司法给予了高度尊重和支持，二者通常情况下构成“双向奔赴”。

税法借鉴公司法相关制度作为征管手段

税法对于公司的征收管理措施在很大程度上借鉴了公司法的制度安排，甚至将公司法的相关规则转化为重要的税收征管手段。比较典型的是公司法定代表人制度。

1993年我国出台的第一部公司法规定“董事长为公司的法定代表人”“有限责任公司不设董事会的，执行董事为公司的法定代表人”，赋予公司法定代表人真正话语权和实质性影响，这直接影响着税务机关对公司的税收征管一并“绑定”法定代表人：税务机关公告企业欠税时，要公告法定代表人姓名和身份证号码；税务机关公布重大税收违法失信主体基本情况时，要公布法定代表人姓名、性别、身份证号码；税务机关阻止欠税企业相关人员出境时，阻止出境对象为法定代表人。时隔30年，2023年修订的公司法对法定代表人资格再次强调从严把握，规定“公司的法定代表人按照公司章程的规定，由代表公司执行公司事务的董事或者经理担任”，印证了税法和税务机关的坚持方向。

税法对公司法鼓励的行为予以支持

税法对于符合公司法，尤其是公司法鼓励的行为，往往存在配套规则予以支持。公司法鼓励通过合并、分立、改制、债务重组、非货币性资产投资、资产和股权收购、资产和股权划转等形式将公司做大做强，对于这类业务过程中的涉税事项，税法在企业所得税、个人所得税、土地增值税、增值税、契税等方面给予特殊处理，就是充分尊重公司法、支持公司法的重要体现。

以非货币性资产投资的所得税处理为例，该项业务的法律依据为现行公司法第四十八条即“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资”。在所得税处理方面，由于非货币性资产投资视为转让非货币性资产和投资同时发生，对于评估价格高于原计税基础的部分，应确认所得、缴纳所得税。但是，该业务本身未即时产生足额现金流，要求一次性缴纳所得税存在困难，为给予支持，税法根据纳税必要资金原则对于企业所得税和个人所得税规定了分期纳税的特殊待遇。

税法对违反公司法的行为加以限制

税法和公司法在维护共同法律秩序方面殊途同归，对于违反公司法规定的行为，税法往往也有配套规则加以限制。

例如，关于股东认缴出资额问题，新修订的公司法规定“全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足”“股东应当按期足额缴纳公司章程规定的各自所认缴的出资额”。如果股东未按期足额缴纳认缴的出资额，违反了公司法规定，在公司法上会产生一系列不利后果，比如认缴出资加速到期，即“公司不能清偿到期债务的，公司或者已到期债权的债权人有权要求已认缴出资但未届出资期限的股东提前缴纳出资”。在税法上，对于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出给予税前扣除限制。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）明确，企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。其中，“不得在计算企业应纳税所得额时扣除”就是税法对公司法相关规则的同频共振。

税法对滥用公司法的行为加强防范

公司是法律上拟制的“人”，公司的拟制性和隐蔽性为其成为避税工具提供了可能。因此，税法对于符合公司法的行为并非“照单全收”，对于以避税为主要目的的商业安排有权予以特别调整。例如，公司法上的债权性投资和权益性投资规则可能被滥用以达到少缴税款目的，被投资企业可以通过增加债权性投资而减少权益性投资的方式增加利息税前扣除，从而降低企业所得税应纳税额。税法将这种行为界定为资本弱化，并制定防范资本弱化规则。

再如，在公司法中，公司长期不向股东分配利润，除异议股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权之外，没有其他明显的不利后果，而一旦分配利润，个人股东就产生了个人所得税纳税义务，这就导致部分公司以股东向公司借款形式代替利润分配。对此，税法创设了推定股息规则予以反制。《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）规定，个人投资者从其投资企业借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

公司法对税收征管的支持条款及其适用建议

公司法中明确体现对税收征管的支持条款，是关于清算组职权的规定，即清算组在清算期间要履行清缴公司所欠税款以及清算过程中产生的税款等职责。清算是公司终止经营、退出市场的最后一个步骤，加之清算组由公司董事组成或者人民法院指定，纳税遵从意识可能比较薄弱，有必要对清缴历史欠税和清算新税予以强调。对于税务机关来说，公司法不是其执法的直接依据，难以在执法文书中直接引用公司法规定。如果清算组未履行清缴公司所欠税款以及清算过程中产生的税款等职责，税务机关应按照税法的相关规定，对适格行政相对人即公司本身而非清算组作出相应的处理处罚决定。

公司法修订给税收征管带来新课题

在公司法的立法和实践中，出现了不少创新做法，税法如果没有及时制定配套规则，将给税收执法和征管带来影响。目前常见问题主要集中在以下几个方面。

一是关于股权代持。公司法禁止违反法律、行政法规的规定代持上市公司股票，但并未禁止代持非上市公司股权，股权代持引发了代持股转让的纳税义务人确定及代持股还原（代持人向实际所有人转移股权）是否视为股权转让征税等问题。在现行税法中，只对“因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股”在转让及还原时的征税规则进行了明确，对于其他情况下的代持股转让和代持股还原如何征税，目前缺乏明确适用依据。

二是关于股权激励。公司法规定了公司可以用本公司股份进行股权激励，税法也规定了这类股权激励下个人所得税和企业所得税的相关处理规则。但在实践中，出现了母公司对子公司员工的股权激励等新形式，引发了这种股权激励能否税前扣除以及由母公司还是子公司扣除等问题，目前各地执行口径并不统一。

三是关于“同股不同权”。根据公司法规定，公司可以发行“同股不同权”的类别股，无论在表决权还是利润分配及剩余财产分配方面，同等持股比例的不同股东之间，享有的权利并不相同。在税法上，可能引发溢价增资、折价增资、代表不同权利的股权互换能否视为股权转让从而确认转让所得予以征税问题，以及类别股转让的公允价值认定问题。

此外，在税收文件制定和税收执法过程中，还要注意遵循公司法的基本规则和基本原理，以避免难以执行的风险。例如，在实践中有的税务机关尝试对已注销公司进行立案检查和处理处罚。笔者认为，这与公司法的基本规则和基本原理不符。公司作为拟制主体，因解散、被宣告破产或者其他法定事由需要终止的，依法向公司登记机关申请注销登记，由公司登记机关公告公司终止，注销登记后，在法律上已经消亡，主体不复存在，不应再作为立案检查和处理处罚对象。

公司法修订有助提升企业税法遵从度

公司法是市场经济的基础性法律。公司是重要的经营主体和纳税主体，公司制度的修改不仅对完善中国特色现代企业制度、推动经济高质量发展具有重要意义，还将对税收征管产生直接和深远的影响。

强化股东出资责任，提升纳税主体质量

公司法重要的修订内容是完善注册资本认缴登记制度，规定了有限责任公司应在公司成立之日起5年内缴足全部认缴出资额，调整股份有限公司的出资方式为实缴制。对新修订的公司法施行前已登记设立，且出资期限超过规定期限的公司设置过渡期，要求其将出资期限逐步调整至规定的期限以内。

公司的注册资本也叫法定资本。有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额，股份有限公司的注册资本为在公司登记机关登记的已发行股份的股本总额。注册资本的高低对公司的设立、经营起着重要的作用。一般来说，注册资本越高，意味着公司在启动时拥有越充足的资金储备，公司的资金实力越强。充裕的注册资本可以保障公司在运营初期正常运转，具有应对意外情况或短暂经营困难的能力，是承担公司法律责任的经济基础。在我国公司法设立之初，奉行严格的法定资本制，要求公司注册资本全面实缴。2005年修订的公司法大幅调低了法定最低注册资本额，规定首次出资额不得低于注册资本的20%，其余部分允许在2至5年内缴足。2013年，为顺应公司登记制度改革，公司法修正时将注册资本由“部分认缴制”改为“全面认缴制”，不再限制股东或者发起人的首次缴纳数额以及分期缴纳期限，有效地降低了市场准入门槛，极大地鼓励了公众的投资积极性，推动了“大众创业、万众创新”。市场监管总局数据显示，截至2023年9月底，全国登记在册经营主体达1.81亿户，相比2012年底的5500万户，11年间净增1.26亿户。

但“全面认缴制”是一把双刃剑。由于股东或发起人可以“零实缴、无期限”缴纳注册资本，后期逐渐出现了盲目认缴、天价认缴、缴足期限过长等突出问题，虚化了公司注册资本，虚增了市场信用。有些投资人根本未打算真实出资，而是想将经营风险转嫁到债权人身上，加剧了市场交易的风险，危害交易安全，有悖营商环境的安全、公平与诚信价值。同时，出资追责方面的纠纷比例明显上升，债权人维权成本居高不下，耗费了大量司法资源。

从税务机关管理视角，由于“全面认缴制”下设立公司门槛较低，使得以公司为主的纳税主体的整体质量受到影响。有些经营主体办理营业执照后长期不经营，形成“未办税户”；甚至有些中介囤积设立公司，挤占了社会资源，增加了行政成本。注册资本未缴足的公司，抗风险能力弱，运营稳定性差，发生经营异常、长期“零申报”、非正常等情况的比例较高，不仅增加了税收征管成本，还衍生出未依法纳税等税收风险，对依法诚信纳税的税收秩序和公正有序的营商环境建设产生不利影响。

新修订的公司法对“全面认缴制”的完善，配合以催缴出资、股东失权、出资加速到期和未足额出资承担连带责任等制度，一方面压实了股东出资责任，能有效充实公司注册资本，广泛提升纳税主体的实力与质量，“未办税户”“无税户”比例将下降，企业整体税法遵从度相应提高。另一方面为税务机关提供了有力的征管落脚点。笔者认为，税务机关有权作为欠税企业的债权人，要求股东提前履行出资义务，或督促出资不足、抽逃出资的股东出资到位或承担相应责任。

增加强制注销制度，完善公司退出机制

一些公司停止经营后，怠于或逃避清算及纳税义务，不及时规范退出市场，形成“僵尸企业”。即使这些公司已被纳入市监部门的经营异常名录，被吊销执照，或被税务机关认定为非正常户、非正常注销户，但始终无法在法律主体上注销，沉积多年难以清理。为解决实践中公司注销难、“僵尸公司”大量存在的问题，新修订的公司法增加了强制注销规定，公司被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销，满3年未向公司登记机关申请注销公司登记的，公司登记机关可以经公告注销公司登记。

笔者认为，在此制度下，税务机关可以与市监部门建立共治机制，对长期不开展经营活动，零申报一定时期以上，或已认定为非正常注销户的公司，先由市监部门吊销其营业执照，再依法强制注销。经过一段时期的清洗淘汰，逐步将沉淀的“僵尸企业”出清，使经济轻装上阵，促进高质量发展。

除上述主要影响外，税务机关还应关注以下变化。新修订的公司法施行后，减资和转让股权的企业预计将显著增加。一般情况下，对未出资的股权减资只需要履行相应流程，不涉及纳税问题，但不排除特殊情况下需缴纳个人所得税或企业所得税。还有些企业会借“过桥资金”完成资本实缴后，再以拆借形式抽回投资，导致增值税、企业所得税税务风险增加。一批长期经营不善或者未正常经营的企业，尤其是囤积的大量空壳公司将会注销，税务机关应当依据市场监管总局、海关总署、税务总局最新发布的《企业注销指引（2023年修订）》，为企业提供规范便利的注销服务。

公司法修订关乎税收征管

公司，作为我国最为普遍应用的企业组织形式，公司法对其经营主体、法律事实、行为效力等作出判定或评价标准，构成民商事法律关系的重要基础，进而形成了税法从行政法律关系角度对相关商事行为作出进一步评价的基础和前提。因此，新修订的公司法在多个方面都将对税收征管产生重要影响。我们挑选几个特别的角度抛砖引玉。

新修订的公司法第二十三条对公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任的问题作了进一步调整：“公司股东利用其控制的两个以上公司实施前款规定行为的，各公司应当对任何一个公司的债务承担连带责任。”这个规则在税法上是否可以理解为，支持税务机关未来在对两个以上的纳税主体之间进行交易安排时，有更大的自主权，可以重新界定交易的性质，比如对共同服务第三方的交易行为认定为关联交易进行重新调整。这是一个有趣的问题。

在公司注销的情况下，公司存续期间所引发的税务问题应当如何处理，是否需要区分主体对象，税务机关是否有权进行征管以及如何征管，现行法律法规层面尚无明确规定，因此在税收和司法实践中均存在一定的争议，也可能产生民事法律和行政法律关系中的法律冲突。新修订的公司法关于“简易程序注销公司登记”的规定，在一定程度上给税务机关的税务征管提供了思路。新修订的公司法规定，公司通过简易程序注销公司登记，股东承诺不实的，应当对注销登记前的债务承担连带责任。当然，这一规定并不意味着，公司简易注销后，税务机关可以直接就公司注销前的税务问题直接向公司股东做出税务处理，比如对公司股东发出立案检查、稽查通知、税务处理、处罚决定等，因为公司法仅针对公司和公司股东之间的民事法律关系作出评价，并不对税务机关和纳税人之间的行政法律关系作出评价。理论上说，根据上述规定，税务机关在通过法定程序确认公司的历史税收责任，比如补缴税款和滞纳金的责任后，可以进而要求公司股东承担连带责任。此外，公司股东是否仅对历史期间的补缴税款和截至注销登记之日的滞纳金承担责任，对于之后的滞纳金以及公司处罚责任不承担连带责任，有进一步讨论的空间。

以上问题对税收征管影响较大，公司法的修订仍然有待进一步细节规则的出台，也期待税务规则在此基础上的进一步完善。

为税收债权行使提供更多渠道和方式

公司是纳税义务的重要承担者，公司法修订新增的债权保护规则为税收债权的行使提供了更多的渠道和方式，有利于增强征税权的实现。

修订后的公司法降低了公司设立的门槛，减轻了投资者的负担，修订公司注册资本金制度，加强了对公司和债权人权利的保护，对规范公司的组织和行为、维护社会经济秩序、促进社会主义市场经济的发展将产生重要的影响。

加强对公司和债权人的权利保障是本次公司法修订的重点之一。国家的征税权是在法定税收构成要件满足时成立的以金钱给付为内容的请求权，是一项法定债权，与民事债权有着相似的法律性质。公司是纳税义务的重要承担者，公司法修订新增的债权保护规则为税收债权的行使提供了更多的渠道和方式，有利于增强征税权的实现。

公司成立前发生的纳税义务的归属

确定纳税义务的承担者，即纳税人，是征税权行使的前提条件。公司未办理登记已从事经营活动发生的纳税义务，应由公司还是股东承担，税法上并无明确的规定。新修订的公司法第四十四条规定，有限责任公司设立时的股东为设立公司从事的民事活动，其法律后果由公司承受。根据这一规定，上述问题的解决应取决于公司是否最终得以设立。如拟设立的公司最终成立并取得营业执照，纳税义务由成立后的公司承担；如最终未成立，则由股东承担。如股东为多人，应对此纳税义务承担连带责任。此外，设立时股东为设立公司以自己名义从事经营活动发生的纳税义务，税务机关可以向公司主张征税权，也可以向设立时的股东要求清缴税款。

公司纳税义务的股东责任

在法人人格和有限责任的严格区隔下，公司债务以且仅以公司所有的财产予以清偿。即便在公司财产无法清偿全部应纳税款的场合，股东仍仅以其出资额为限承担有限责任，税务机关不能请求股东履行公司发生但未履行的纳税义务。新修订的公司法增加了公司以外的第三人，尤其是股东，承担公司债务的规定。这将增加税务机关行使征税请求权的对象，保证国库收入的取得。

滥用公司人格的股东的第二次纳税义务。公司法原已规定的法人人格否认制度对打击股东滥用公司法人人格逃避纳税义务的行为已产生重要的影响。新修订的公司法第二十三条第二款进一步增加了关于股东利用其控制的两个以上公司实施滥用行为的规定。笔者认为，适用该条规定应满足以下条件：第一，股东设立并控制了两个以上的公司。公司均依法成立且股东对其享有控制权。第二，股东利用所控制的公司实施了公司、法人人格的滥用行为，如公司资本显著不足、股东与公司之间财产高度混同、公司人格形骸化等，构成此种滥用行为。第三，公司逃避了本应当承担的纳税义务，即公司不履行已发生的纳税义务或规避了本应发生的纳税义务，国家征税权因此落空或未能发生。第四，股东的公司人格滥用行为与纳税义务的逃避之间存在因果关系，逃避纳税义务是股东实施滥用行为的目的，且该目的已经现实地实现，即该行为已产生税务机关征税权落空或未能成立的客观结果。

满足以上条件，税务机关可以要求实施该滥用行为的股东清缴公司的应纳税款，也可以要求被控制的各个公司清缴任一公司所欠的税款。

适用简易注销程序且作出承诺的股东的第二次纳税义务。一旦办理注销登记，公司的民事主体资格和纳税主体资格随之消灭，未履行的纳税义务可能因缺乏承担的主体而消灭。因此，在公司办理注销登记之前，有必要要求公司完全履行其纳税义务。新修订的公司法第二百四十条第一款、第三款的规定为税务机关追缴公司注销前发生但未缴纳的税款提供了法律依据。

第一，全体股东承诺公司在存续期间发生的纳税义务已经全部履行，即公司在存续期间发生了纳税义务，在办理注销登记前全体股东承诺公司已缴纳全部应纳税款。第二，股东所作出的纳税义务履行承诺与实际情况不符，公司的纳税义务实际上未履行或未完全履行。第三，公司已适用简易程序办理了公司注销登记。这意味着公司已完成了清算，剩余财产已清偿债务，并向股东分配了剩余财产。第四，税收债权因股东的不实承诺而未能完全履行。公司财产是其履行纳税义务的担保。公司一旦注销，剩余财产分配完毕，被股东刻意隐瞒的未履行的纳税义务将无任何财产可以用于清偿，征税权将因此受到损害。

如满足以上条件，税务机关可以请求作出承诺的股东对公司注销前未履行的纳税义务承担连带责任。

公司纳税义务的第三人的间接责任

股东的提前出资责任。公司以其享有所有权的财产履行纳税义务，而股东实际缴付的出资是公司财产的重要组成部分。如股东未实际缴付出资，公司便可能因此缺少足够的财产缴纳税款。在此情况下，根据新修订的公司法第五十四条的规定，如公司的财产不足以清缴已经发生的应纳税款，税务机关可以要求已认缴出资但未届出资期限的股东提前缴纳出资，从而使公司获得足以履行纳税义务的财产。此时股东并不承担公司纳税义务的履行责任，而是通过提前履行出资义务，使征税权得以“间接”地实现。

清算人的赔偿责任。进入清算程序后，清算义务人应忠实、勤勉地履行清算职责，这对保护公司职工、债权人和股东的利益是至关重要的。根据新修订的公司法第二百三十二条第三款、第二百三十八条第二款的规定，如清算义务人未及时履行清算义务或怠于履行清算职责，给债权人造成损失的，应承担赔偿责任。根据该法第二百三十六条第二款的规定，公司所欠税款的清缴应优先于公司债权的清偿和股东剩余财产的分配。如清算义务人未履行清算义务或怠于履行清算职责，在履行纳税义务前清偿债务或分配剩余财产，致使公司所欠税款未能完全清缴，税务机关有权要求清算义务人赔偿由此造成的征税权的损害。清算义务人的赔偿范围包括公司应当缴纳但未缴纳的税款、滞纳金等，将恢复征税权完全行使的状态，从而产生“间接”履行公司纳税义务的效果。

新修订的公司法下，“规定期限”如何理解？

从税务角度看，新公司法的一个重要变化，是明确有限责任公司股东的认缴出资额应在公司章程规定的5年期限内缴足。这一规定对企业投资者在投资未到位时产生的利息支出能否税前扣除，将产生重要影响。

“规定期限”直接影响税前扣除计算

对于企业投资者在投资未到位时产生的利息支出能否税前扣除的问题，《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）明确，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

在上述规定中，“规定期限”是一个关键词汇，直接影响利息支出在企业所得税税前可扣除额度的计算。

笔者认为，要想准确理解和把握“规定期限”，需要将现行公司法的规定和新公司法的规定结合起来加以分析。

2014年2月，国务院发布《注册资本登记制度改革方案》（国发〔2014〕7号），明确除法律、行政法规及国务院决定另有规定的，对公司注册资本实行认缴登记制度。在认缴登记制度下，登记机关只登记公司股东（发起人）认缴的出资总额（注册资本），股东（发起人）实际缴纳的出资额（实收资本），由公司股东自主约定并记载于公司章程中。

与此同时，现行公司法和认缴登记制度下，对股东（投资者）的认缴期限并没有明确的法律规定。

在实际操作中，大部分观点认为“规定期限”应依照公司章程或出资合同约定的认缴资本出资期限来确定。也就是说，在“规定期限”即公司章程或出资合同约定的认缴资本缴足期限内，如果股东未能全额缴纳其应缴的认缴资本额，在不考虑其他特殊情况的前提下，企业发生的利息支出需要进行相应的纳税调整。

例如，A公司的公司章程和投资协议约定，公司2021年1月1日新成立，注册资本为人民币 5000万元，均为货币出资，各方出资明细及时间如下：甲股东认缴A公司注册资本2250万元，占注册资本总额的45%，其中900万元于2023年2月1日前完成实缴，剩余1350万元于2024年2月1日前缴纳。乙股东认缴A公司注册资本750万元，占公司注册资本总额的15%，其中300万元于2023年2月1日前完成实缴，剩余450万元于2024年2月1日前缴纳。丙股东认缴A公司注册资本2000万元，占公司注册资本总额的40%，其中800万元于2023年2月1日前完成实缴，剩余1200万元于2024年2月1日前缴纳。

从A公司章程和投资协议约定来看，“2023年2月1日前”是各股东认缴资本第一期出资期限。也就是说，2021年度和2022年度，A公司不存在由于投资者投资未到位而发生的利息支出税前扣除问题，其利息支出可以按照其他规定在税前扣除。假设甲乙丙三名股东第一期出资在2023年2月1日前完成实缴，那么A公司2023年度也不存在由于投资者投资未到位而发生的利息支出税前扣除问题，相应利息支出可以按照规定在税前扣除。倘若三名股东第一期出资未在2023年2月1日前完成实缴，那么A公司发生的相关利息支出，需要根据国税函〔2009〕312号文件所列公式“企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额”，计算不得在企业所得税税前扣除的利息金额。

建议按照孰小原则判断

值得注意的是，新公司法在明确五年认缴期的同时，对于存量公司也设置了“过渡期”——新公司法第二百六十六条规定，本法施行前已登记设立的公司，出资期限超过本法规定的期限的，除法律、行政法规或者国务院另有规定外，应当逐步调整至本法规定的期限以内；对于出资期限、出资额明显异常的，公司登记机关可以依法要求其及时调整。具体实施办法由国务院规定。

那么，今年7月新公司法实施后，对于国税函〔2009〕312号文件中的“规定期限”，该如何理解呢？笔者认为，建议将新公司法规定的“不得超过5年”、公司章程或出资合同约定的认缴资本出资期限、存量公司过渡期规定出资期限结合起来综合分析，最终按照孰小原则来判断：

如果公司章程或出资合同约定的认缴资本出资期限，未超过新公司法规定的“不得超过5年”期限或者存量公司过渡期的规定出资期限，应按照公司章程或出资合同约定的认缴资本出资期限来确定“规定期限”；如公司章程或出资合同约定的认缴资本出资期限，超过公司法规定的“不得超过5年”期限或者存量公司过渡期的规定出资期限，那么应按照5年期限或者存量公司过渡期的规定出资期限来确定“规定期限”。新公司法实施后新设立企业，无需考虑过渡期政策。

举例来说，B公司于2025年1月1日成立，注册资本为5000万元，均为货币出资，公司章程或出资合同约定各方出资明细及时间如下：各股东按照认缴资本的40%于2029年12月31日前完成实缴；各股东按照认缴资本的60%于2030年12月1日前完成实缴。

假设B公司各股东未在2029年12月31日前完成40%认缴资本的实缴，那么虽然未超过新公司5年期限，但很明显违背了公司章程或出资合同约定，此时就应当按公司章程或出资合同约定来确定“规定期限”，B公司发生的相关利息支出，需要按国税函〔2009〕312号文件所列公式，计算不得在企业所得税税前扣除的利息金额。

假设B公司各股东根据公司章程或出资合同约定，于2030年1月1日至2030年12月1日期间完成对60%认缴资本的实缴，则虽未超过公司章程或出资合同约定的期限，但很明显已超过新公司法“不得超过5年”的期限要求，B公司发生的相关利息支出，也需要按国税函〔2009〕312号文件所列公式，计算不得在企业所得税税前扣除的利息金额。

新修订的公司法引起税务人员的热烈讨论

新修订的公司法规定，公司应当通过国家企业信用信息公示系统公示的事项，其中包括法律、行政法规规定的其他信息，并明确应当确保前款公示信息真实、准确、完整。《财政部 税务总局关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第68号）规定，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。因此，集团母公司需要对其全资或者控股的子公司、经母公司授权的参股公司进行公示，以免影响享受优惠政策。另外，对于在境外设立的全资或者控股的子公司、经母公司授权的参股公司是否也需要公示有待进一步明确，以便税费优惠政策的正确执行。

——叶全华

新修订的公司法规定，公司可以设立分公司。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。那么，税务机关可以对分公司追缴税款或处罚吗？我认为是可以的。首先，根据税法相关规定，分公司是纳税主体，负有纳税义务。其次，分公司属于其他组织，根据行政处罚法相关规定，是行政处罚的当事人。公司法是规定公司的组织和行为的法律规范，并不调整税收法律关系，分公司仅不承担民事责任，而非不承担行政责任。

——李杨

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额，应缴未缴注册资本而产生的借款利息，不属于企业合理支出，不得扣除。对312号文件的执行，要结合公司法对实缴的规定，以及公司章程的约定，才能准确、正确执行政策，确保纳税人合法权益。

——吴砺勇

新修订的公司法规定，公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。但在现实生活中，有些代理记账公司的会计人员平时对公司的经营并不完全了解，会计资料掌握得不全面甚至不真实，仅凭公司提供的资料做账，遇到税务稽查时，税务人员掌握的一些经营信息，会计人员并不知道。一旦公司出现逃税，会计人员一脸的无辜，承担相应法律责任的时候互相推诿。

——贾书琛

新修订的公司法规定了有限责任公司应在公司成立之日起5年内缴足全部认缴出资额，可能会对所得税优惠产生影响：注册资本5年内缴足，会计报表的实收资本增加，资产总额增加；减资或撤资影响企业所得税和个人所得税；利息支出的税前扣除影响；关联债务利息支出税前扣除的影响。

——吴健（来源：中国税务报、中国税务报新媒体，有删减）