财政部   税务总局

关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告

财政部 税务总局公告2021年第23号    2021年6月30日

为贯彻落实《中华人民共和国契税法》，现将契税若干事项执行口径公告如下：

一、关于土地、房屋权属转移

（一）征收契税的土地、房屋权属，具体为土地使用权、房屋所有权。

（二）下列情形发生土地、房屋权属转移的，承受方应当依法缴纳契税：

1.因共有不动产份额变化的；

2.因共有人增加或者减少的；

3.因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等因素，发生土地、房屋权属转移的。

二、关于若干计税依据的具体情形

（一）以划拨方式取得的土地使用权，经批准改为出让方式重新取得该土地使用权的，应由该土地使用权人以补缴的土地出让价款为计税依据缴纳契税。

学习笔记：财税〔2004〕134号规定：先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。变化之处在于明确了谁是纳税人——该土地使用权人

（二）先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质改为出让的，承受方应分别以补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

学习笔记：财税〔2000〕14号规定：关于以划拨方式取得土地使用权再转让，契税纳税人及计税依据的问题

以划拨方式取得的国有土地使用权，经批准再转让，需由取得划拨土地使用权者补缴土地出让费用或土地收益，并缴纳契税。其计税依据为《中华人民共和国契税暂行条例细则》第十一条规定的土地使用权出让费用或者土地收益。取得转让土地使用权的承受人，应按照《中华人民共和国契税暂行条例》第四条规定的成交价格缴纳契税。

原14号文比较容易理解，该谁的就是谁承担，譬如A国企有一宗划拨工业土地，变性为商业土地，对外转让给B公司土地，谁缴纳契税？A国企业应该补缴变性所补缴土地出让金契税，B公司应按照权属转移合同成交价格缴纳契税。文件如今如此规定，则双方合同就需要约定承受方B公司除按照房地产权属转移合同支付A国企转让价款之外，还应当承担A企业变性所补缴的出让金和契税，当然，票据可以都开具给B公司。会计们要提前审核合同内容了。

应该A公司缴纳变性补缴出让金的契税；B公司缴纳变性补缴出让金的契税+合同成交价款的契税。这里的承受方也包括A公司。

案例一：A国有公司(有划拨土地)与B房产公司签订土地转让协议，土地转让合同转让价款2亿元，合同约定转让价款包括该土地变性应由A公司补缴的出让金5000万元。则A公司补缴变性出让金5000万元，契税计税依据5000万元;B公司转让价款2亿元，契税计税依据2亿元，双方分别缴纳契税。

案例二：A国有公司(有划拨土地)与B房产公司签订土地转让协议，土地转让合同转让价款2亿元(为A公司净得款)，另该土地变性应由A公司补缴的出让金5000万元由B公司转给A公司缴纳。则A公司补缴出让金5000万元，契税计税依据5000万元;B公司转让价款实质为(2亿元+5000万元)，契税计税依据应为2.50亿元，双方分别缴纳契税。

案例三：A国有公司(有划拨土地)与B房产公司签订土地转让协议，土地转让合同转让价款2亿元(为A公司净得款)，另该土地变性应补缴的出让金5000万元由B公司直接缴纳(可以理解为先转让、后变性，毕竟划拨土地属于经政府批准的转让，变性是B公司的事情A公司可以协助)，合同转让价款2亿元，B公司契税计税依据2亿元;转让事实成立后B公司补缴变性出让金5000万元，B公司契税计税依据5000万元，再次缴纳契税。

（三）先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质未发生改变的，承受方应以房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

学习笔记：（三）介于（一）和（二）之间，譬如A国企有一宗划拨工业土地，对外转让给B公司土地，性质不变，谁缴纳契税？B公司只需按照权属转移合同成交价格缴纳契税即可。

（四）土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让的，计税依据为承受方应交付的总价款。

学习笔记：财税〔2007〕162号规定：根据国家土地管理相关法律法规和《中华人民共和国契税暂行条例》及其实施细则的规定，土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。契税法施行后，再依据暂行条例和实施细则则不合时宜，162号文应予废止，精神保留。

（五）土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

学习笔记：财税〔2004〕134号规定：出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

（一）以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

（二）以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

134号文替换了关键字，未区分协议出让和竞价出让无关乎实质，“征收”代替“拆迁”则争议更大，因为“征收”意味着土地一级开发，本应是政府职责所在，且文件也未如同其他条文提及“承受方”，如果开发商一二级联动开发（棚户区改造、旧城改造等）则无可厚非，如果一级土地开发与二级土地开发严格划分两个阶段分属两个法人单位，则一级开发过程土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费应计契税凭什么让二级开发单位承担？

本条未再提及“成交价格”的说法，但是我们仍然理解为二级开发单位无需就其他单位一级开发过程中土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费计入本企业契税计税依据。

城市基础设施配套费代替了“市政建设配套费”，我们认为不宜过度解读，不过就是将134号文词语替换而已，自此后，无论名称为 “市政配套费” “城市基础设施配套费”还是“大配套费”均无征税差别，仍存在争议之处在于配套费是否各种情形下均应计入契税计税依据，表现在：

1、134号文成文2004年还属于毛地出让为主的年代，开发商承担了包括城市基础设施配套费在内的拿地全部成本，配套费计入契税计税依据几无争议（其实还有耕地占用税，这个少有人提及）。

2、如今即便”净地“出让，棚户区改造、老旧小区改造中一二级联动开发仍有存在，不缴纳出让金或只缴纳部分出让金，其他拿地成本仍为开发商承担，配套费无论是否计入土地出让合同中，均应计入契税计税依据也可理解。

3、“净地”出让无土地一级开发存在情形，城市基础设施配套费独立于“净地”出让合同价款之外单独收取是否计征契税，这个争议在一定阶段仍将存在，究其原因，在于134号文件并未作废，净地出让成交价格是否包含“城市基础设施配套费”仍存在争议，23号公告执行口径并未给出拿地的适合情形或背景，今后基层税务机关将不区分情形，只要看到城市基础设施配套费均要计征契税。税局为减少争议采用简单便捷的操作手法，不再提及“成交价格”，未免略显粗暴。

城市基础设施配套费限定于出让环节，转让后别人开发也要缴纳城市基础设施配套费，则认为不该计入契税计税依据。

（六）房屋附属设施（包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施）与房屋为同一不动产单元的，计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率；房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并按当地确定的适用税率计税。

学习笔记：不动产以不动产单元为基本单位进行登记。不动产单元具有唯一编码。不动产单元，是指权属界线封闭且具有独立使用价值的空间。没有房屋等建筑物、构筑物以及森林、林木定着物的，以土地、海域权属界线封闭的空间为不动产单元。有房屋等建筑物、构筑物以及森林、林木定着物的，以该房屋等建筑物、构筑物以及森林、林木定着物与土地、海域权属界线封闭的空间为不动产单元。

上述所称房屋，包括独立成幢、权属界线封闭的空间，以及区分套、层、间等可以独立使用、权属界线封闭的空间。

财税〔2004〕126号规定：对于承受与房屋相关的附属设施（包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室，下同）所有权或土地使用权的行为，按照契税法律、法规的规定征收契税；对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。承受的房屋附属设施权属如为单独计价的，按照当地确定的适用税率征收契税；如与房屋统一计价的，适用与房屋相同的契税税率。

（七）承受已装修房屋的，应将包括装修费用在内的费用计入承受方应交付的总价款。

学习笔记：国税函〔2007〕606号明确：房屋买卖的契税计税价格为房屋买卖合同的总价款，买卖装修的房屋，装修费用应包括在内。606号文并未废止。

本条不宜扩大解释，签订精装修房买卖合同，装修费一定应该缴纳契税，签订两个合同：毛坯房买卖合同+精装修合同，要看怎么理解，理解为承受的“未装修的房屋”还是承受的是“已装修的房屋”。

（八）土地使用权互换、房屋互换，互换价格相等的，互换双方计税依据为零；互换价格不相等的，以其差额为计税依据，由支付差额的一方缴纳契税。

学习笔记：契税暂行条例实施细则规定：土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。土地使用权与房屋所有权之间相互交换，按照前款征税。

本条未提及土地使用权与房屋互换如何征税，认为应如同细则一样无需区分是否土地和房屋类型是否一致。

（九）契税的计税依据不包括增值税。

三、关于免税的具体情形

（一）享受契税免税优惠的非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构，限于上述三类单位中依法登记为事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构等的非营利法人和非营利组织。其中：

1.学校的具体范围为经县级以上人民政府或者其教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、幼儿园，实施学历教育的职业教育学校、特殊教育学校、专门学校，以及经省级人民政府或者其人力资源社会保障行政部门批准成立的技工院校。

2.医疗机构的具体范围为经县级以上人民政府卫生健康行政部门批准或者备案设立的医疗机构。

3.社会福利机构的具体范围为依法登记的养老服务机构、残疾人服务机构、儿童福利机构、救助管理机构、未成年人救助保护机构。

（二）享受契税免税优惠的土地、房屋用途具体如下：

1.用于办公的，限于办公室（楼）以及其他直接用于办公的土地、房屋；

2.用于教学的，限于教室（教学楼）以及其他直接用于教学的土地、房屋；

3.用于医疗的，限于门诊部以及其他直接用于医疗的土地、房屋；

4.用于科研的，限于科学试验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋；

5.用于军事设施的，限于直接用于《中华人民共和国军事设施保护法》规定的军事设施的土地、房屋；

6.用于养老的，限于直接用于为老年人提供养护、康复、托管等服务的土地、房屋；

7.用于救助的，限于直接为残疾人、未成年人、生活无着的流浪乞讨人员提供养护、康复、托管等服务的土地、房屋。

（三）纳税人符合减征或者免征契税规定的，应当按照规定进行申报。

学习笔记：《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号，以下简称“17号公告”）还对满足条件的事业单位改制、企业重组及接收破产企业土地、房屋等特定事项，给予免征或减征契税的优惠政策。其中规定了原投资主体存续并在改制后企业中的出资（股权、股份）比例，企业改制中比例超过75%、事业单位改制中比例超过50%的，相关主体可享受免征契税优惠。企业破产中，与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。相关纳税人如果实际不满足出资比例、签订合同职工比例等具体要求，则不属于适用契税减免优惠的情形。

案例：某集团型企业下属C子公司，承受D公司破产清算后的一幢厂房及对应的土地使用权，并承诺与D公司40%的职工签订服务年限为三年的劳动用工合同，按照17号公告规定，可享受契税减半征收的优惠，并据此做了契税减免申报。但出于各种原因，C公司最终仅与D公司20%的职工签订了服务年限为三年的正式生效的劳动用工合同，在享受契税优惠政策后，即与其余20%的员工解约。那么，由于不满足减征契税的条件，C公司应按照23号公告及契税法规定，履行纳税义务。

四、关于纳税义务发生时间的具体情形

（一）因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等发生土地、房屋权属转移的，纳税义务发生时间为法律文书等生效当日。

（二）因改变土地、房屋用途等情形应当缴纳已经减征、免征契税的，纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途等情形的当日。

（三）因改变土地性质、容积率等土地使用条件需补缴土地出让价款，应当缴纳契税的，纳税义务发生时间为改变土地使用条件当日。

发生上述情形，按规定不再需要办理土地、房屋权属登记的，纳税人应自纳税义务发生之日起90日内申报缴纳契税。

学习笔记：契税法规定：契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日。纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。只要是在权属登记手续前即可，但上述三种特定情形明确了以90日为界限。

五、关于纳税凭证、纳税信息和退税

（一）具有土地、房屋权属转移合同性质的凭证包括契约、协议、合约、单据、确认书以及其他凭证。

（二）不动产登记机构在办理土地、房屋权属登记时，应当依法查验土地、房屋的契税完税、减免税、不征税等涉税凭证或者有关信息。

（三）税务机关应当与相关部门建立契税涉税信息共享和工作配合机制。具体转移土地、房屋权属有关的信息包括：自然资源部门的土地出让、转让、征收补偿、不动产权属登记等信息，住房城乡建设部门的房屋交易等信息，民政部门的婚姻登记、社会组织登记等信息，公安部门的户籍人口基本信息。

（四）纳税人缴纳契税后发生下列情形，可依照有关法律法规申请退税：

1.因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的；

2.在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积需退还土地出让价款的；

3.在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的。

学习笔记：财税〔2011〕32号 ：对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税；在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。

32号文废止后，无论是否办理权属登记，新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的。均可计算并退税。

缴纳契税的具有土地、房屋权属转移合同性质的凭证包括契约、协议、合约、单据、确认书以及其他凭证。可以此类凭证为依据申报缴纳契税，但并非是说取得了此类凭证或缴纳了契税即证明权属转移一定有效，譬如“网签”为权属登记的前置条件，但并非“网签”即等于权属登记。根据《契税法》第十二条规定“在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理”。

权属转移登记前，即便取得了具有土地、房屋权属转移合同性质的凭证，只要双方意思表示一致仍可解除合同，契税据以缴纳的计税依据不存在，若已缴纳契税，也应当退还。

权属转移登记后，符合《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函〔2008〕438号）所规定“对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已缴契税款应予退还”情形方可退还契税。第23号公告在此基础上增加了“仲裁委员会裁决”，规定为“因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的”。除此之外，在办理房屋权属变更登记后退房的其他情形，不予退还已纳契税。

合同不解除不退还土地情况下，因容积率调整或实际交付面积与合同约定面积需退还土地出让价款的，可退还土地价款差额对应契税。反之，因容积率调整或实际交付面积大于合同约定面积需补缴土地出让价款的也应补缴契税。

合同不解除不退房情况下，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的，若已缴契税，可以退还房款差价对应契税。反之，因实际交付面积大于合同约定面积需补交房价款的，补交房款应补缴契税。

举例来说，A公司是B公司的债权人。B公司因无力偿还债务，根据属地人民法院的判决，将B公司位于市区的一处房产产权转移给A公司，抵减相应债务。那么，根据23号公告规定，A公司接收该房产的契税纳税义务发生时间，为法院判决生效的当日。但实务中，由于B公司的该房产存在与其他资产打包质押的情形，B公司需要先履行解押程序才能配合完成过户，致使该房产在法院判决生效后次年的第四季度才能办理过户。那么，根据契税法对申报缴纳时点的规定，A公司只要在办理该房产权属登记手续前缴纳契税就符合规定，不存在滞纳风险。

六、其他

本公告自2021年9月1日起施行。《财政部 国家税务总局关于契税征收中几个问题的批复》（财税字〔1998〕96号）、《财政部 国家税务总局对河南省财政厅<关于契税有关政策问题的请示>的批复》（财税〔2000〕14号）、《财政部 国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》（财税〔2004〕126号）、《财政部 国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复》（财税〔2007〕162号）、《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知》（财税〔2008〕129号）、《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税〔2011〕32号）同时废止。

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