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不动产在建工程耗用材料的财税处理及涉税风险
文章编辑:易凯庆       发布日期:2024年07月08日      访问量:458

企业自建不动产在建工程所耗用的材料,在全面推开营业税改征增值税试点即2016年5月1日之前,不动产和不动产在建工程属于非增值税应税项目,所耗用材料如为外购材料,不得抵扣进项税额;如为自产或委托加工材料,则应视同销售缴纳增值税。2016年5月1日之后,不动产和不动产在建工程列入增值税的征税范围,上述处理方式已经成为历史。2017年以来,随着简并增值税税率结构、两次调低增值税税率,以及不动产和不动产在建工程的进项税额分期抵扣改为一次性抵扣,不动产在建工程耗用材料的涉税处理也发生相应的变化。此外,若所耗用材料为消费税应税消费品,其消费税处理与增值税处理存在差异。实务中,企业发生不动产在建工程耗用材料业务,需关注不同时期涉税处理的变化,规避相关涉税风险。

一、增值税处理及涉税风险

企业自行建造不动产在建工程耗用材料(非消费税应税货物)的增值税处理,需要关注所耗用材料用于在建工程的时间节点。

(一)2016年5月1日前

2016年5月1日前,不动产和不动产在建工程属于非增值税应税项目,对于在此阶段发生不动产在建工程耗用材料业务的,需区分所耗用材料是外购还是自产、委托加工分别处理。如所耗用材料为外购的工程物资,因用于非增值税应税项目,其进项税额不得抵扣,应将所耗用工程材料价税合计金额转入不动产在建工程成本;如所耗用材料为本企业生产的材料,根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定,单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目,应按规定视同销售货物缴纳增值税,并计入在建工程成本。

【例1】甲公司2015年8月自建一栋厂房,购入为工程准备的钢材80万元,取得增值税专用发票上注明税额13.6万元,全部用于不动产在建工程。另外,领用本企业生产的钢材一批,实际成本为30万元,计税价格为36万元。

在进行业务分析之前,需要关注钢材的增值税税率在近些年的变化,其中2018年5月1日之前为17%;2018年5月1日至2019年3月31日为16%;2019年4月1日至今为13%。例题分析中涉及材料的增值税税率,遵循业务发生相应时间段的政策规定。

甲公司领用外购工程物资,相应的进项税额不得抵扣,故将工程物资价税合计93.6万元转入“在建工程”;而领用本企业生产的材料时,需按规定视同销售,将材料成本价30万元和以市场价值计算的增值税税额一并计入“在建工程”,即36.12万元(30+36×17%),具体会计处理如下:

借:在建工程              361200

    贷:库存商品                          300000

        应交税费——应交增值税(销项税额)  61200

实务中需关注上述业务可能存在的涉税风险,如购入工程材料时,将取得的增值税专用发票勾选抵扣,并按发票上注明的税额计入当期进项税额,在不动产在建工程领用材料时,相应的进项税额未按规定做转出处理;或者不动产在建工程耗用自产或委托加工材料时,未按规定做视同销售处理,计提销项税额,则存在少缴增值税风险。

(二)2016年5月1日至2019年3月31日

2016年5月1日起全面推开营业税改征增值税试点,不动产和不动产在建工程列入增值税的征税范围,不再属于非增值税应税项目,企业外购用于不动产在建工程的材料等,其进项税额可以按规定抵扣;若将自产或者委托加工的货物用于不动产在建工程,也无需视同销售缴纳增值税。需要注意的是,在此时间段,不动产和不动产在建工程的进项税额允许分期抵扣,而非一次性抵扣。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号印发)规定,2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。所称取得不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产,不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

需要提醒的是,企业外购货物用于不动产在建工程,如在购入时已全额抵扣进项税额,则在转用于不动产在建工程时,应将其已经抵扣进项税额的40%部分做转出处理,计入“待抵扣进项税额”,并于转用当月起第13个月从销项税额中抵扣。

(三)2019年4月1日以后

《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定,自2019年4月1日起,取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。企业外购用于不动产在建工程的材料等,其进项税额允许按规定一次性抵扣;企业将自产或者委托加工的货物用于不动产在建工程,也无需视同销售缴纳增值税。此前因分期抵扣而尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额,可自2019年4月税款所属期起,选择任一税款所属期一次性从销项税额中抵扣。也就是说,2019年4月1日前尚未抵扣的不动产和不动产在建工程的进项税额,可以在2019年4月税款所属期或者之后的任一税款所属期,一次性将不动产进项税额40%的部分全部扣除,而不得在2个(含)以上的税款所属期分开抵扣,否则存在调节增值税应纳税额风险。

企业需持续关注增值税等税收政策的变化及对企业经营业务核算的影响。对不动产在建工程耗用材料,外购不得抵扣进项税额;自产或委托加工需视同销售缴纳增值税的处理已经成为历史。自2016年5月1日后,通常情况下,不动产和不动产在建工程成本中不再包含增值税额。但也存在例外情形,如所购材料未按规定取得增值税专用发票等合法扣税凭证;不动产在建工程专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等项目,按现行政策规定,其进项税额不得从销项税额中抵扣。若上述不得抵扣的进项税额,未按规定计入在建工程建造成本,则可能引发少缴纳增值税风险。

二、消费税处理及涉税风险

根据《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则规定,纳税人将自产应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面,应视同销售于移送使用时缴纳消费税。即企业将自产应税消费品用于在建工程,在消费税方面应视同销售处理。不动产在建工程所耗用材料,若属于消费税应税范围且为本企业自产货物的,企业应视同销售自产的应税消费品,于移送使用时缴纳消费税,并计入不动产在建工程成本。

【例2】乙公司是增值税一般纳税人,主营涂料生产销售。2023年1月,乙公司将一批自产的涂料用于不动产在建工程,该批涂料的生产成本为80万元,同类涂料不含税售价为100万元,已知涂料消费税税率为4%,该笔业务应视同销售缴纳消费税4万元(100×4%)。

借:在建工程       840000

 贷:库存商品                800000

        应交税费——应交消费税  40000

将自产应税消费品用于不动产在建工程,若未按规定视同销售缴纳消费税,则存在少缴消费税风险。

三、企业所得税处理及涉税风险

企业将外购、自产或委托加工的货物用于不动产在建工程,并不涉及损益类科目,即此类业务与应纳税所得额无直接关联。企业所得税方面是否视同销售处理,需要对照企业所得税的相关规定。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。可见,将外购、自产或委托加工的货物用于不动产在建工程,在企业所得税方面无需进行视同销售等处理。

值得关注的是,由于企业发生不动产在建工程耗用材料业务,可能涉及增值税进项税额转出或消费税视同销售,相关税额的准确核算将影响资产计税基础,实务中不动产在建工程耗用材料业务仍可能存在以下企业所得税涉税风险:

一是外购材料未取得增值税专用发票等合法有效凭证,或不动产在建工程专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等项目,按现行政策规定不得抵扣的进项税额,应计入不动产的入账价值,作为折旧计提基数,按规定计提折旧费用,在计算应纳税所得额时予以扣除。若上述不得抵扣的进项税额,未按规定计入在建工程建造成本,则在引发少缴纳增值税风险的同时,因不动产在建工程少计建造成本,影响竣工后的不动产入账价值,导致所建成的不动产折旧计提基数小于应计提数,少计提折旧费用,从而存在多缴纳企业所得税风险。

二是自产货物用于不动产在建工程,如所耗用货物属于消费税应税范围的,应按规定视同销售,并将视同销售计算出的消费税额计入不动产入账价值,作为折旧计提基数,如例2中用于不动产在建工程的涂料,应将视同销售计算出的40000元消费税额,计入不动产在建工程,待竣工后转入不动产入账价值,作为折旧计提基数,按规定计提折旧。如企业未按规定做消费税视同销售处理,则不动产在建工程入账价值缺少视同销售应缴纳的消费税额部分,从而存在少计提折旧费用,多计算应纳税所得额,多缴纳企业所得税风险。(来源:税务报新媒体,作者:秦燕)

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