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职工教育经费税前扣除政策解析和会计处理及热点问题解答【本网最全】
文章编辑:易凯庆       发布日期:2024年05月21日      访问量:5588

一、税前扣除标准

1、基本规定

根据企业所得税法实施条例第四十二条规定,原来一般企业职工教育经费不超过工资、薪金总额2.5%,超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

《财政部、税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知 》财税〔2018〕51号规定:企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额8%的部分,准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

适用的对象应该是企业,而不包括个体工商户、合伙企业、自然人独资企业。

企业所得税所称的企业(即企业所得税的纳税人,含居民企业与非居民企业)是指在中华人民共和国境内的企业(包括企业、事业单位、社会团体)和其他取得收入的组织。按照现行《企业所得税法》规定,合伙企业、个人独资企业压根就不适用企业所得税法。合伙企业、个人独资企业属于不具有法人资格,但是能够依法以自己的名义从事民事活动的非法人组织之列。合伙企业、个人独资企业其本身不缴纳企业所得税。在没有新的相关税收政策发布之前,合伙企业、个人独资企业在计算应纳税所得额时,仍然只能按不超过工资薪金总额2.5%的标准据实扣除职工教育经费。至于以后有新的税收政策出台则从其规定。

2、特殊规定

按实际发生额100%扣除,适用于部分特定行业企业或者特定费用

(1)根据《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)的规定:

集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用,应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

(2)根据《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》(财税[2009]65号)的规定:经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品,可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。

经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品,单独进行核算的职工培训费用按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

(3)《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)四、软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用,根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)规定,可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出,对于不能准确划分的,以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额,一律按照《实施条例》第四十二条规定的比例扣除。

(4)根据《国家税务总局 关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)的规定:

核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用,可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分,单独核算,员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

(5)依据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》国家税务总局公告2011年第34号规定:

航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用,根据《实施条例》第二十七条规定,可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

3、依据《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》财税〔2008〕65号规定,个体工商户、个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。

依据《个体工商户个人所得税计税办法》(2014年12月27日国家税务总局令第35号)规定:

个体工商户向当地工会组织拨缴的工会经费、实际发生的职工福利费支出、职工教育经费支出分别在工资薪金总额的2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。

工资薪金总额是指允许在当期税前扣除的工资薪金支出数额。

职工教育经费的实际发生数额超出规定比例当期不能扣除的数额,准予在以后纳税年度结转扣除。

个体工商户业主本人向当地工会组织缴纳的工会经费、实际发生的职工福利费支出、职工教育经费支出,以当地(地级市)上年度社会平均工资的3倍为计算基数,在本条第一款规定比例内据实扣除。

二、职工教育培训经费列支范围

一、根据《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》(财建〔2006〕317号)第三条第五款规定:企业职工教育培训经费列支范围包括:

1、上岗和转岗培训;

2、各类岗位适应性培训;

3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训;

4、专业技术人员继续教育;

5、特种作业人员培训;

6、企业组织的职工外送培训的经费支出;

7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出;

8、购置教学设备与设施;

9、职工岗位自学成才奖励费用;

10、职工教育培训管理费用;

11、有关职工教育的其他开支。

二、经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工,与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。

三、经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费,可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。

四、为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能,职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期,要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。

五、企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育,所需费用应由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。

六、对于企业高层管理人员的境外培训和考察,其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出,避免挤占日常的职工教育培训经费开支。(注:该条内容与税收规定不一致,计税时不执行)

七、矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业,以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业,对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用,可从职工教育培训经费中支出。

(摘自财建[2006]317号《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》)  

三、不属于职工教育经费的支出范围

(1)企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育,所需费用应由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。

(2)对于企业高层管理人员的境外培训和考察,其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出,避免挤占日常的职工教育培训经费开支。

(3)专职教职员工的工资和各项劳保、福利、奖金等,以及按规定发给脱产学习的学员工资,不包括在职工教育经费以内,由本人所在单位按规定开支。

(4)学员学习用的教科书,参考资料、计算尺(器)、小件绘图仪器(如量角器、三角板、圆规等)和笔墨、纸张等其他学习用品,应由学员个人自理,不得在职工教育经费中开支。

(5)举办职工教育所必需购置的设备,凡符合固定资产标准的,按规定分别由基建投资或企业更新改造资金、行政、事业费中开支,不列入职工教育经费。

(6)举办职工教育所需的教室、校舍、教育基地,应按因陋就简的原则,尽量在现有房屋中调剂解决。必须新建的,老企业可在企业更新改造资金中安排解决;行政、事业单位在基本建设投资中开支;新建单位在设计时就要考虑职工教育必要的设施,所需资金在新建项目的总投资之内解决。

四、以前年度职工教育经费余额的处理

根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题通知》(国税函[2009]98号)的规定:

对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额,2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的,留在以后年度继续使用。

五、其他规定

(1)依据《国家税务总局、全国工商联等关于印发《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》的通知》财建〔2006〕317号规定:  

经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工,与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。

经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费,可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。

为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能,职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期,要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。

企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育,所需费用应由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。

对于企业高层管理人员的境外培训和考察,其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出,避免挤占日常的职工教育培训经费开支。(红蕾财税标注:该条内容与税法规定不一致,应准从税法规定)

(2)依据《住房和城乡建设部等部门关于加快培育新时代建筑产业工人队伍的指导意见》建市〔2020〕105号 规定:

矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业,以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业,对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用,可从职工教育培训经费中支出。

六、注意事项

1.企业已计提但未实际发生的职工教育经费不能在税前扣除。

2.职工教育经费的计算扣除基数应准确核算

职工教育经费以工资薪金总额作为计算基数,根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)规定,工资薪金总额是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

3.职工培训费和职工教育经费应准确划分

软件和集成电路企业的职工培训费、核电企业的操纵员培养费、航空企业的空勤训练费需单独核算,据实在税前扣除,不可把限额扣除的职工教育经费计入职工培训费全额扣除。

4.学历学位教育学费不得作为职工教育经费税前扣除

根据《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》(财建〔2006〕317号)第三条第九款规定:“企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育,所需费用应由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。”

若企业发生岗位培训、职业技术等级培训等支出,可根据财建〔2006〕317号第三条第七款规定扣除:“经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费,可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。”

七、案例解析

【案例1】某软件生产企业2018年共实际发生工资薪金支出200万元,职工教育经费20万元(其中职工培训费用2万元能准确划分),计算该企业2018年税前准予扣除的职工教育经费(上年职工教育经费无结转扣除额)。

解析:企业发生职工培训费用2万元允许全额扣除,其他职工教育经费支出20-2=18万元,其中不超过工资总额8%的部分即200*8%=16万元,准予在当年度税前扣除。共准予扣除:16+2=18万元。剩余的20-18=2万元在以后纳税年度结转扣除。

注意:如果不能准确划分职工教育经费中的职工培训费用,则只允许扣除16万元,剩余的4万元在以后纳税年度结转扣除。

【案例2】甲公司2016年、2017年、2018年度实际发放的工资薪金总额分别为800万元、900万元、1100万元,实际发生的职工教育经费分别为26万元、20万元和20万元。假定甲公司各年度实际发放的工资薪金均符合税法规定,准予税前扣除。甲企业2016年、2017年按照职工工资总额的2.5%计提职工教育经费。2018年,按照职工工资总额的8%计提职工教育经费。

解析:1.2016度,甲企业按照职工工资总额的2.5%计提职工教育经费20万元(800*2.5%),实际发生26万元,准予扣除20万元,产生差异6万元,在2016年度企业所得税纳税申报时调增应纳税所得额6万元。

2.2017年度,甲企业按照职工工资总额的2.5%计提职工教育经费22.5万元(900*2.5%),实际发生20万元准予扣除,可将2015年产生的差异6万元中的2.5万元(22.5-20)予以扣除,调减应纳税所得额2.5万元。

3.2018年度,甲企业按照职工工资总额的8%计提职工教育经费88万元(1100*8%),实际发生20万元准予扣除,2016年产生的差异6万元中剩余的3.5万元(6-2.5)予以结转扣除,调减应纳税所得额3.5万元。

八、会计处理

按照《企业会计准则第9号———职工薪酬》第二条和第四条的规定,职工教育经费作为职工薪酬的一个组成部分,应当在职工为其提供服务的会计期间,根据职工提供服务的受益对象,将应计提的职工教育经费计入相关资产成本或当期费用,同时确认为应付职工薪酬。 

《企业会计准则讲解(2008)》要求企业按照职工工资总额的1.5%的计提标准,计量应付职工薪酬(职工教育经费)义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额。从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业,可以根据国家相关规定,按照职工工资总额的2.5%计量应计入成本费用的职工教育经费。 

《企业财务通则(2006)》第四十四条规定,职工教育经费按照国家规定的比例提取,专项用于企业职工后续职业教育和职业培训。

第一种处理:先计提后“支出”,如果未“支出”完,企业所得税汇算清缴时,存在纳税调整,且“应付职工薪酬——职工教育经费”科目会存在贷方余额,具体会计分录:

计提时,按照收益对象计入当期损益或相关资本成本

借:管理费用——职工教育经费

    销售费用——职工教育经费

    生产成本(制造费用)——职工教育经费

    研发支出——职工教育经费

    贷:应付职工薪酬——职工教育经费(按照工资总额的8%的计提标准)

备注:2018年1月1日起一般企业的职工教育经费税前扣除限额从2.5%提高至8%。

支出时(比如财务人员参加财税培训)

借:应付职工薪酬—职工教育经费

    应交税费——应交增值税(进项税额)(一般纳税人支出职工教育经费时,取得专票可按规定抵扣进项税额)

    贷:银行存款/现金/其他应收款(备用金)等

第二种处理:“支出”时才计提,计提是按照收益对象计入当期损益或相关资本成本,在企业所得税税前扣除标准范围内,就不存在纳税调整,“应付职工薪酬——职工教育经费”科目不存在余额,具体会计分录:

支出时(比如财务人员参加财税培训)的会计分录

借:管理费用——职工教育经费

    销售费用——职工教育经费

    生产成本(制造费用)——职工教育经费

    研发支出——职工教育经费

    贷:应付职工薪酬——职工教育经费(支出多少计提多少)

借:应付职工薪酬—职工教育经费

    应交税费——应交增值税(进项税额)(一般纳税人支出职工教育经费时,取得专票可按规定抵扣进项税额)

    贷:银行存款/现金/其他应收款(备用金)等

九、填报案例

A外贸公司2023年工资薪金账载金额200万元,实际支出金额为180万,当年职工教育经费账载和实际支出金额均为19万元,无以前年度结转的职工教育经费扣除额,2023年汇算清缴时如何填报?

分析:该公司2023年工资薪金账载金额200万元,实际支出金额为180万,因A公司非特殊行业企业,故企业发生的职工教育经费支出19万元,不超过工资薪金总额8%为14.4(180*8%=14.4)万元,准予在2023年税前扣除扣除;超过8%的4.6万元,准予在以后纳税年度结转扣除。申报表填报如下:

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十、热点问答

问:培训费属于所得税中扣除项中的职教费的一部分吗?培训费的扣除政策是什么?什么时候可以全额扣除?

答:

(1)财建[2006]317号文第三条第五款规定了职工教育经费列支的范围,符合该条规定的培训费属于企业所得税法实施条例规定扣除项中的职工教育经费的一部分。

(2)企业所得税法实施条例规定了职工教育经费按限额在税前扣除,没有专门针对培训费税前扣除的规定。不符合财建[2006]317号文第三条第五款规定的培训费符合企业所得税法第八条规定的可以在税前扣除。

(3)全额扣除培训费用的几种情形:

一是软件和集成电路企业。《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)第六条规定:“集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用,应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。”

二是航空企业。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第三条规定:“航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用,根据《实施条例》第二十七条规定,可以作为航空企业运输成本在税前扣除。”

三是核电企业。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第四条规定:“核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用,可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分,单独核算,员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。”

综上,软件和集成电路的职工培训费用、航空企业的空勤训练费用、核电企业的操纵员培养费必须单独核算,据实税前扣除,它们必须与职工教育经费严格区分,它们不计入职工教育经费,不挤占职工教育经费份额,反之也不得将应限额扣除的职工教育经费计入职工培训费用全额扣除。

政策依据:

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

关于印发《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》的通知

财建[2006]317号

三、切实保证企业职工教育培训经费足额提取及合理使用

(五)企业职工教育培训经费列支范围包括(略)。

(六)经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工,与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。

(七)经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费,可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。

(八)为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能,职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期,要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。

(九)企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育,所需费用应由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。

(十)对于企业高层管理人员的境外培训和考察,其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出,避免挤占日常的职工教育培训经费开支。

(十一)矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业,以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业,对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用,可从职工教育培训经费中支出。

《中华人民共和国企业所得税法》

第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。

问:员工外出参加培训的交通及住宿费用可否列支为职工教育经费?

答:参考《财政部、中共中央组织部、国家公务员局关于印发〈中央和国家机关培训费管理办法〉的通知》(财行〔2013〕523号)第八条规定,培训费是指各单位开展培训直接发生的各项费用支出,包括住宿费、伙食费、培训场地费、讲课费、培训资料费、交通费、其他费用。

(一)住宿费是指参训人员及工作人员培训期间发生的租住房间的费用。

(二)伙食费是指参训人员及工作人员培训期间发生的用餐费用。

(三)培训场地费是指用于培训的会议室或教室租金。

(四)讲课费是指聘请师资授课所支付的必要报酬。

(五)培训资料费是指培训期间必要的资料及办公用品费。

(六)交通费是指用于接送以及统一组织的与培训有关的考察、调研等发生的交通支出。

(七)其他费用是指现场教学费、文体活动费、医药费以及授课教师交通、食宿等支出。

参考《财政部、国家机关事务管理局、中共中央直属机关事务管理局关于印发〈中央和国家机关会议费管理办法〉的通知》(财行〔2013〕286号)第十四条规定,会议费开支范围包括会议住宿费、伙食费、会议室租金、交通费、文件印刷费、医药费等。

前款所称交通费是指用于会议代表接送站,以及会议统一组织的代表考察、调研等发生的交通支出。

会议代表参加会议发生的城市间交通费,按照差旅费管理办法的规定回单位报销。

《财政部、全国总工会、发展改革委、教育部科技部、国防科工委、人事部、劳动保障部国资委、国家税务总局、全国工商联关于印发〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知》(财建〔2006〕317号)第三条第五款规定,企业职工教育培训经费列支范围包括:……6.企业组织的职工外送培训的经费支出;

第六款规定,经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工,与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。

根据上述规定,培训费是指各单位开展培训直接发生的各项费用支出,包括住宿费、伙食费、培训场地费、讲课费、培训资料费、交通费、其他费用。住宿费是指参训人员及工作人员培训期间发生的租住房间的费用。交通费是指用于接送以及统一组织的与培训有关的考察、调研等发生的交通支出。参加培训人员发生的城市间交通费,按照差旅费管理办法的规定回单位报销。上述培训费列入职工教育经费核算。

但个别地方有不同理解,如北京地区异地培训住宿费不属于职工教育经费列支范围,以下地方政策供参考,建议进一步咨询主管局执行口径:

参考《北京市国家税务局企业所得税类热点问题(2014年6月)》第3个问题规定,企业到外地培训,发生的住宿费和差旅费,需要作为职工教育经费吗?

答:根据财建〔2006〕317号第三条规定,企业职工教育培训经费列支范围包括(略,见上面文件)1-11条。

因此,企业到外地培训时发生的住宿费和差旅费,不属于职工教育经费的范畴。

问:职工教育经费的进项税能否抵扣?

答:职工教育经费的支出形成的、且取得了符合规定的抵扣凭证,只要不是用于《增值税暂行条例》第十条和财税(2013)106号文件规定不得抵扣项目的,可以抵扣进项税额,即可以按照正常进行抵扣。如:企业购买的图书获取进项税额(专票)、财务人员参加职业和财会培训获取进项税额(专票),都能按照相关规定进项税额抵扣。

问:企业职工参加社会上的学历教育所需费用可以计入企业职工教育培训经费吗?

答:不可以,根据财建〔2006〕317号第三条“(九)企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育,所需费用应由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。”之规定,企业职工参加社会上的学历教育所需费用由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。

问:软件公司的职工培训费是否计入8%的职工教育费的扣除总额。如果职工培训费已经超过了工资薪金总额的8%,是不是意味着其他的职工教育经费无法在当期进行税前扣除?

答:不是这样理解的。软件生产企业的职工培训费的税务处理:

1.如果能准确划分职工教育经费中的职工培训费支出,则职工培训费据实扣除。职工教育经费中扣除职工培训费用的余额,在工资总额的8%范围内税前扣除。

2.如果不能准确划分,将职工培训费列入职工教育经费,一并在工资总额的8%范围内税前扣除。超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。【20220503】

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