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房地产企业破产清算程序中土地增值税若干处理难点与解决思路
文章编辑:易凯庆       发布日期:2023年02月07日      访问量:2932

通过破产清算机制,使经营不善、资不抵债的企业有序退出市场,是贯彻中央供给侧结构性改革部署不可或缺的一环。近年来,房地产企业破产数量持续增长,破产程序中的涉税问题引发社会的关注。其中,土地增值税因名义税率高、计算复杂等原因,成为对房地产企业破产清算影响最大的税种之一。本文通过分析房地产企业破产清算特点,提出房地产企业破产清算程序中的土地增值税征收管理现状、难点和解决思路,以期达成房地产企业破产涉税各方的共识,形成可借鉴可推广的经验做法,从而推进房地产企业破产流程顺利开展,降低税务部门执法风险,助力营商环境提升。

一、房地产企业破产清算的特点

破产程序包括破产清算、破产重整和破产和解。其中破产清算程序的最终结果是使债务人宣告退出市场,涉及的税收问题必须在破产清算程序中处理完毕,因此该流程中的涉税问题反映更集中、争议矛盾更突出。本文重点讨论房地产企业在破产清算程序中涉及到的土地增值税问题。

笔者选取了2015年至2021年期间,某市进入破产程序的房地产企业,对其基本情况及破产进度进行分析,发现如下特点(数据隐去):

(一)受各方因素影响,破产房企持续增多。2018年及之前进入破产程序的房地产企业共X户,2019年共X户,2020年共X户,截至2021年10月,当年已有X户房地产企业进入破产程序。

(二)僵尸企业较多,多年前停止经营。在X户企业中,有X户为开业或清算状态,有X户已处于非正常户或非正常注销状态、X户已注销。

(三)涉及项目情况复杂,土增税清算比例较低。X户企业中有X户企业开发过房地产项目,共计X个项目。其中有X个项目完成了土地增值税清算,X个项目清算状况不确定,X个项目未经(或未完成)土地增值税清算。

(四)开发时间久远,涉税资料严重缺失。绝大多数项目的开发时间已超过X年,主管税务机关向存在未清算项目的X个企业发出限期内提交土地增值税清算资料的税务事项通知书,收到X户企业回复,其中仅X户企业的管理人掌握部分涉税材料,但均不齐全,不足以准确清算土地增值税。

(五)债权申报难度高,税企争议较大。不考虑尚未完成清算的土地增值税,X户企业中的X户企业已存在欠税、滞纳金共计X亿元,单户最高的达X亿元。加之企业普遍已无太多破产财产,管理人、普通债权人对税务机关仍要清算、追缴土地增值税感到不理解,有两户企业的管理人对税务机关的土地增值税清算通知书提出行政复议(后经沟通撤销复议)。

(六)截至2021年10月,X户企业中仅有X户企业被宣告破产,超过1年未结束破产程序的企业有X户。其中有些案件是由于土地增值税清算迟迟未有结论,影响了结案时效。

二、破产清算程序中土地增值税处理的难点及处理方式

由于税制设计的原因,土地增值税对涉税资料要求高、计算难度大、名义税负重(土地增值税重点政策见下表)。

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房地产破产企业应缴的土地增值税金额,将极大影响债权人的破产财产分配结果。因此,土地增值税的处理是破产清算程序中,税务机关、破产管理人、债权人各方共同关注的焦点问题。笔者就实务中普遍存在的争议问题谈谈自己的看法。

(一)破产清算程序中土地增值税的征管流程

难点1.破产清算是不是房地产项目土地增值税清算的法定条件?

国税发[2009]91号第九、十条,规定了土地增值税的应清算条件与可清算条件[ii]。其中并未列明破产清算的情形,较为接近的是“纳税人申请税务注销的,应在办理注销登记前进行土地增值税清算”。实践中,有些破产企业的房地产项目尚未达到应清算条件,甚至达不到“销售比例超过85%或预售证满3年”的可清算条件,但如果不在破产程序中开展土地增值税清算,就无法申报税收债权,一旦破产财产分配完毕,破产企业注销,税务机关也无法再追缴该部分税款,面临税款流失的可能。

因此,笔者认为,当前土地增值税清算条件的规定不完整。基于土地增值税征税的基本原理,已售部分的房地产均产生了纳税义务,只是由于先预征、后清算的土地增值税管理模式,对已售部分房地产的土地增值税税款没有计算完全。可以参照《企业破产法》第四十六条第一款:“未到期的债权,在破产申请受理时视为到期”的规定,以及《税收征管法实施细则》第五十条 “纳税人有解散、撤销、破产情形的,在清算前应当向其主管税务机关报告;未结清税款的,由其主管税务机关参加清算”的规定,企业进入破产清算程序的,视为清算土地增值税义务已到期,属于土地增值税可清算的范围。税务机关应基于现行规定并结合破产清算项目的特殊性,对该项目已经完成开发和销售的部分履行评估程序后进行土地增值税清算。下一步应在土地增值税立法中,把企业进入破产程序明确为土地增值税的清算条件。

不过,目前税务机关以“纳税人申请税务注销”为要件直接判断破产企业达到土地增值税可清算条件,始终欠缺充足的政策依据,存在执法依据不足的风险。因此,在立法完善之前,税务机关可以以《税务事项通知书》代替《土地增值税清算通知书》,参考土地增值税清算规定,对已售部分的房地产项目计征土地增值税税款,并申报债权。

难点2:破产清算程序中的房地产项目土地增值税清算具体流程

一是对符合应清算条件的项目,按规定应由纳税人主动办理清算手续,税务机关可以不发出土地增值税清算通知书。但鉴于有些破产管理人对项目情况了解不清晰、政策把握不准,为加快土地增值税的清算效率,税务机关应当主动发出税务事项通知书,要求破产管理人开展土地增值税清算。二是对符合可清算条件的项目,主管税务机关仍然要通过评估程序判断是否纳入清算工作范围。但税务机关要针对破产状况简化评估程序,一般情况下,破产企业未清算的房地产项目都应纳入土地增值税的清算范围。三是要严格按照土地增值税清算流程开展,对能够据实清算的房地产项目,应该按照清算管理规程的要求,发出清算通知书、与破产管理人交换意见、发出清算结论通知书等。对符合土地增值税核定征收条件的项目,税务机关要发出税务事项通知书,开展核定征收核查、审核合议,确定结果后书面告知纳税人,办理补(退)税手续。

(二)破产清算程序中土地增值税税款的计算方式

难点3.对资料不齐全的房地产项目能否开展土地增值税核定征收,应采用何种核定征收方法?

破产清算程序中的房地产项目,由于开发周期长、人员变动大,管理人接管资料不齐全等原因,很多情况下无法满足土地增值税据实清算的要求。即使税务机关向规划资源部门申请查询档案资料,也往往无法达到据实清算的要求,对破产企业必须开辟新的管理思路的方法,方能完成特殊情况下的土地增值税清算与债权申报。作为据实清算方式的补充,核定征收方式是开展破产企业土地增值税清算的一种有效方式,从各地的征管实践来看,具体的核定方法包括三种:一是在一定的区域内(多以市、县(区)为单位),确定一个统一的核定征收率,例如5%、6%等,对符合条件的项目直接定率核定。二是结合项目开发时间、所在区位,参照与其开发规模和收入水平相近的项目平均税负率核定。三是充分考虑每个项目的特殊性,参照基准地价、当地扣除项目金额标准来核定扣除项目金额,测算土地增值税核定征收率。

根据国税发[2010]53号文的规定,土地增值税核定征收率原则上不得低于5%。该比率与近几年房地产市场的经营利润状况基本吻合,但破产清算涉及的房地产项目多为历史项目,开发时间已逾10年甚至更久,受制于当时出售价格低、项目增值率低的原因,土地增值税税负率很难达到5%,如强制按照5%的最低核定征收率,不符合土地增值税对项目真实增值征税的基本原理,不利于调动破产管理人、债权人的积极性,导致破产清算久拖不决。笔者认为,由于土地增值税政策的特殊性,土地增值税清算项目应按照实体从旧、程序从新的原则,参考国税发[2006]187号文第七条关于“不低于预征率的征收率核定征收土地增值税”的规定,采用分段处理方式确定土地增值税最低核定征收率。对国税函[2010]53号文发布后达到清算条件的项目,土地增值税核定征收率不得低于5%;对国税发[2010]53号文发布前达到清算条件的项目,土地增值税核定征收率不低于当年当地的预征率即可。

难点4.破产清算程序中的房地产项目土地增值税核定征收程序能否简化?

根据国税发[2009]91号第三十五条规定,对实行土地增值税核定征收的项目,税务机关要发出核定征收事项通知书,开展核定征收核查、审核合议,确定结果后书面告知纳税人,办理补(退)税手续。同时,对通过测算土地成本、建安成本来确定项目税负的,还要与最低核定征收率(5%或当年预征率)比对,按照“孰高”原则确定最终的土地增值税核定征收率。而在破产清算程序中,往往有严格的债权申报期限,税务机关应避免繁琐程序带来的延误申报风险,尽可能简化流程,顺利推进整个破产清算流程。笔者认为,应合理界定土地增值税核定征收在破产清算程序中的功能定位,匹配相应的简化流程。

简化流程包括:1.核定征收与据实清算相比,对清算资料、凭证、证据链的要求可以适当降低,省略个案式的征收核查、审核合议等程序,对符合一定前提条件的破产清算项目设置简易的核定征收程序,从有效、简便、快捷的角度申报税收债权。2.实务中需要调增个别房屋的计税依据时,如依照国税发[2006]187号第七条、国税发[2009]91号第三十四条,“申报的计税依据明显偏低,又无正当理由”应受到核定征收流程和最低核定征收率的制约。但实务操作中如对于个别房产的计税依据调整,均要发出核定征收通知书、进行审核合议、受最低核定征收率限制的话,明显不合理也不现实。尤其是破产清算的债权申报有严格的时间限制,逾期申报则可能面临债权流失的风险。笔者认为,土地增值税核定征收流程、最低核定征收率的限制,是考虑到税务机关测算不准确导致核定征收率可能低于项目真实税负而采取的底限保护方式,而调增部分房屋的计税收入,只会使项目税负上升。所以虽然该调整属于税务机关行使核定权的范围,但可无需受到土地增值税核定征收流程、核定征收率的制约。

(三)破产程序中土地增值税的债权性质与清偿顺序

难点5.破产受理日之前销售的房地产并已预征土地增值税,破产受理日后清算确定的土地增值税应缴税款,属于破产债权还是破产费用(共益债务)?

破产债权,是指在破产宣告前成立的,对破产人发生的,依法申报确认并得由破产财产中获得公平清偿的财产请求权。破产费用,是指在破产程序中为破产债权人的共同利益而由破产财产中支付的费用。共益债务是指在破产程序中,为债权人、债务人的共同利益所负担的债务。

实务操作中,不乏有房地产项目在破产受理日之前销售并预缴土地增值税,但在破产受理日后才清算确定土地增值税的情况。此类税款到底属于破产债权还是破产费用(共益债务),实务中争议常见、矛盾突出。税务机关一般认为属于破产费用(共益债务),无需单独申报,应在破产费用中实时清偿;但管理人认为虽然土地增值税清算结论是在破产程序中发出的,但涉及的纳税义务发生在破产受理前,应属于破产债权,需税务机关申报,并按照法定顺序清偿。基于土地增值税特有的先预征、后清算的管理模式,在征收过程中共涉及三个主要时点,分别是房地产项目销售日、达到清算条件日、税务机关出具清算结论日。在判断税款性质时,大致有以下三种观点:

观点一采用“出具清算结论”标准。根据《企业破产法》第四十四条的规定,破产债权仅指债权人在人民法院受理破产申请前已对债务人享有的债权,破产受理日后产生的税款已不属于破产债权的范围[iii]。因此,在破产受理日后出具土地增值税清算结论确认的土地增值税,不属于破产债权;并且,如果此类土地增值税作为破产债权,很可能来不及在债权申报期限内申报,会产生审查和确认补充申报的费用,或错过财产分配的最后期限,危害税款的安全入库。因此,该观点认为此种税款属于为管理、变价和分配债务人财产的破产费用,或为债务人继续营业而应支付的共益债务,应参照《企业破产法》第四十一、第四十二条的规定,由管理人在破产财产中随时清偿,无需税务机关申报债权。

观点二采用“达到清算条件”标准。该观点认为,判断土地增值税税款属于破产债权还是破产费用(共益债务),主要看具体房产项目是在破产受理日之前还是之后达到可清算条件(如房地产项目出售)或应清算条件(如土地转让、在建工程转让)。在破产受理日后达到清算条件,并进行清算的项目,视为破产费用或共益债务;如果是在破产受理日前达到清算条件,无论何时清算土地增值税,都视为破产债权。这种理论要求税务机关要对于达到清算条件的项目尽早发起清算。

观点三采用“实质判断”标准。无论相关项目在何时进行土地增值税清算或达到清算条件,除非税款真正涉及破产财产的管理、变价、分配及经营,否则不能作为破产费用或共益费用,只能作为破产债权。因为在破产企业进入破产清算时,破产费用往往已非常有限,如果要清理土地增值税,普通债权人的清偿率将极低,甚至可能为零,挫伤其参与破产程序的积极性,还有可能损害职工债权。并且,《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(2019年第48号公告)也规定“破产程序中如发生应税情形,应按规定申报纳税。”即如果应税情形并非发生于破产程序中时,破产企业并无申报纳税的义务。

笔者个人同意观点三,房地产项目的土地增值税应税情形本是发生于销售转让之时,但由于该税种预征加清算的管理模式,导致税款延迟到破产受理日后才确认计征。类似纳税义务发生与税款计征时点“错位”的情况,还包括在破产申请受理后,管理人补充申报破产受理前未缴纳的税款,税务机关通过稽查、纳税评估、反避税调整或税款核定方式查补破产受理前应缴纳税款等情形。这些税款虽然计征时点在破产受理后,但本质上并不属新生欠税。仅当房地产项目在破产程序中实际转让、销售时,才属于按规定实时申报纳税的情形。

不少省市税务机关与法院“府院联动”的破产涉税联合意见,均明确规定“企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税(费)”才可作为共益债务或者破产费用,由破产财产随时清偿[iv]。可见,破产费用或共益债务除了“在人民法院裁定受理破产申请后产生”的条件外,其本质必须是为了债权人利益继续营业,或者在使用、处置债务人财产过程中产生的应当由债务人缴纳的税(费)。

当然,如对这部分税款认定为税收债权,管理人及其他债权人应对税务机关的申报给予必要的通融。如尽量等待税务机关将税款清算完毕并申报债权,免除税务机关在合理期限内补充申报的费用,等等。

对破产受理日之后销售房地产产生的土地增值税,应属于破产费用,直接计算征收。具体征收方法:一是房地产项目已经清算完成,本次转让属于尾盘销售的,按照国税发[2006]187号文规定,按照清算时确定的单位建筑面积成本费用,确定扣除成本,计算征收土地增值税。二是如果房地产已使用过的,可以参考《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)的旧房规定计算土地增值税,由破产管理人出具土地增值税重置评估报告,确定扣除成本,征收土地增值税。三是由税务机关直接核定征收,可以按照当地土地增值税核定征收规定,直接定率征收,或者通过测算基准地价、建安造价等确定扣除成本,计算征收土地增值税。

三、破产清算程序中土地增值税征管问题的解决思路

(一)基于破产清算特性,优化土地增值税配套政策

破产清算程序的核心价值,是公平实现债权人的权利,保障破产财产尽量平均分配,完成企业依法退出市场。该程序的顺利推进,关系到债务人、债权人的多方利益。如果对破产企业的土地增值税清算不加以特别考虑,机械地按照正常经营企业的标准、流程计征的话,将不利于破产程序的高效顺利推进,阻碍去产能、僵尸企业出清的政策趋势。因此,应当将破产程序作为课税特区,征税权力谨慎介入,征税行使规则应当针对破产程序做出特别的调整[v]。笔者建议:一是从中央层面,增加破产清算中土地增值税优惠政策,降低土地增值税税负,合理引导企业运用清算、和解、重整等多种方式,尤其是减少不同地区间税收差异严重的情形。二是从省、市的层面,在中央明确政策之前,省市税务部门尽量简化破产清算程序中的土地增值税征管程序,大胆尝试制定核定操作方法,减少复杂的土地增值税征管程序对破产清算速度的影响,减少税务机关与破产管理人和债权人之间的争议。

(二)加强政府部门协调,提升土地增值税清算效率

土地增值税是地方税种,税收收入全部留存地方政府。破产清算应加强税务部门、法院、地方政府之间的配合力度:一是建立税务部门和法院协调机制,法院在受理破产清算后甚至企业被申请破产时就及时通知税务部门,便于税务部门提早启动税收征管程序;另外,在土地增值税清算、申报债权期间,税务部门也应主动与法院加强沟通联系,争取工作主动性。二是建立税务部门和规划资源部门的联合机制。土地增值税清算对涉税资料的要求较高,在项目清算所需要的资料(成本资料、收入凭证、费用凭证等)残缺不全,难以确定转让收入或扣除项目金额时,税务部门应及时向规划资源部门提交涉税资料的查档需求,以便及时完成土地增值税税额的计算。

(三)合理确定核定征收率,简化土地增值税处理

从目前各地对破产清算中土地增值税的征管实践来看,定率核定征收土地增值税符合降低税收负担、简化征管程序、消除地区差异的破产清算处理原则。笔者建议:一是按区域合理确定核定征收率,省市税务机关可以公告的形式公布,充分考虑房地产项目的销售价格、增值程度跟所处的区域相关性,切分的区域、核定征收率档次不宜过细。二是尽量按照当地核定征收率的最低标准确定征收率。破产清算企业本身已资不抵债,为了充分调动债权人积极性,尽快完成重整或出清,在政策允许的范围内,尽可能降低土地增值税税负。三是考虑历史项目税负低的情况,分段确定征收率。对国税发[2010]53号文发文前达到土地增值税清算条件的项目,直接参考国税发[2006]187号规定,按照当年预征率确定核定征收率。

(四)完善各方权责制约,防范土地增值税征管风险

土地增值税涉税金额大、计算复杂,尤其在破产清算中,更面临着涉税资料不全、清算审核时限较短等困难,需要建立权力监督制约机制,进行责任分解:一是规范土地增值税清算审核的方式、流程,对符合据实清算条件的项目,推广应用集中清算、分段审核,增加制约和监督;对符合核定征收条件的项目,依法进行核定征收,通过制定本地的规范指引与细化标准,尽量缩小基层税务部门自由裁量权的行使幅度。二是尽职履行土地增值税的征管职责,税务部门应确保在破产程序终结前完成土地增值税征管程序,避免贻误申报债权导致企业破产后无法追回税款的风险。同时对破产受理日后的房地产转让,税务部门应及时跟进征收土地增值税。三是设置核定征收的前提条件。综上所述,采用定率方式核定征收是解决破产清算程序中的土地增值税问题的有效途径,但税务部门确定核定征收条件时,应综合考虑破产清算项目的实际情况,避免部分企业通过恶意筹划,以破产方式降低土地增值税清算税负。四是追究破产欺诈、逃废税款企业的法律责任。一般而言,核定税款较据实计算的土地增值税金额偏低,为防止企业通过破产欺诈程序达到实质上逃废税款的目的,税务机关要制定适用于核定的房地产企业标准,对破产存在疑点的企业,有权向人民法院提出。对通过虚假破产行为骗取土地增值税核定政策,以此达到少缴税款目的的企业,除相关责任人需承担破产欺诈行为的法律责任外,对于少缴的税款还可按照《税收征管法》第六十三条认定为偷税,达到《刑法》第二百零一条逃税罪标准的,依法承担刑事责任。(本文节选自《广东税务》)

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