实施全面营改增已经过去了6年多，但纳税人转让营改增前取得的土地使用权和不动产，差额征税时如何开票，由于没有相关文件予以明确，仍有部分纳税人和税务机关工作人员认为差额扣除部分不能开具增值税专用发票。因为增值税专用发票具有抵扣税款的功能，受让方为一般纳税人时，转让方如何开具增值税发票，直接影响受让方可以抵扣多少增值税，同时也会间接影响双方的谈判价格，关乎纳税人的切身利益。为切实维护纳税人权益，本文从政策规定和增值税原理等角度分析纳税人转让营改增前取得的土地使用权和不动产，差额征税时如何开票。

一、相关政策

根据《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号，以下简称“2016年47号文”）第三条第二款以及《国家税务总局关于公布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告》（国家税务总局公告2016年第14号，以下简称“2016年14号公告”）第三条第一点和第四条第一点规定，纳税人转让营改增前取得土地使用权，以及转让营改增前取得（不含自建，下同）的不动产（以下合并简称为“营改增前取得的土地使用权和不动产”），可以选择简易计税法差额征税，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价或不动产购置原价（或取得不动产时的作价）后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

二、案例说明

增值税可以差额缴纳，差额扣除部分能不能开具增值税专用发票，成为问题的争议焦点。我们通过举例说明全额和差额开票对纳税人的影响。

例：A企业为小规模纳税人，2015年8月购置一处办公楼，购置价210万元，取得了营业税发票，2020年6月转让给B企业，转让价294万元，B企业为一般纳税人。根据2016年14号公告第四条第一点规定，A企业应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额，A企业应缴纳增值税=（294-210 ）/1.05*5%=4（万元）。A企业去税务机关代开增值税发票时，税务工作人员通过差额征税开票功能开具了增值税专用发票，税率栏为“***”，税额为4万元。根据税务机关按差额开出来的增值税发票，受让方B企业可抵扣进项税额为4万元，正好等于A企业实际缴纳的增值税。

如果A企业可以按转让价294万元全额开具增值税专用发票，发票税额=294/1.05*5%=14（万元），则B企业可多抵扣进项税额10万元，对于B企业以后缴纳增值税来说，可是真金白银。那A企业是否可以按294万元全额开具增值税专用发票呢？

没有文件规定不能全额开具增值税专用发票。我们首先来看增值税差额开票规定。《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告【2016】23号）第四条第二点规定：按照现行政策规定，适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能开具发票。

从该条款可知，通过差额征税开票功能开具发票，需要同时具备“适用差额征税办法缴纳增值税”且“不得全额开具增值税发票”两个条件。我们再看2016年14号公告、2016年47号文以及《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号，以下简称“2016年36号文”）等相关文件，只明确了纳税人转让营改增前取得的土地使用权和不动产可以差额征税，并没有规定不能全额开具增值税专用发票，不满足通过差额征税开票功能开票的两个条件。本案例中，税务机关通过差额开票功能给A企业开具发票，缺乏税法依据，存在执法风险。

据了解，全国各地也有相当一部分地方税务机关认可全额开票，比如江西国税在《关于全面推开营改增试点政策问题解答(八）》第十一条关于“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权选择差额征税后，是否可以全额开具增值税专用发票”问题回答：纳税人转让土地使用权按规定选择差额纳税，现行政策未规定差额部分不得开具增值税专用发票，因此可按取得的全部价款和价外费用开具增值税专用发票。

三、原理分析

差额开票违背政策制定初衷。我们再从增值税原理分析，增值税是链条税，上游缴税，下游抵扣，每个环节就增值部分缴纳增值税。比如张三卖货给李四按100元，李四卖给王五按150元，张三按100元缴增值税，而李四就增值税部分50元缴增值税，对于王五来说，则是按150来抵扣进项税额，其抵扣额实际是张三与李四共缴纳的增值税，这是增值税最基本的链条原理。

部分税务从业人员理解不能全额开具增值税专用发票的观点，也是从增值税的链条税原理分析，他们认为，上游差额征税，下游就只能差额抵扣。持这种观点的人，没有正确理解差额征税政策制定者的初衷。我们知道，在营业税时代，转让土地使用权和不动产实行差额征税，税率5%，营改增后，增值税需要凭票抵扣，而营改增前取得的土地使用权和不动产是缴纳的营业税，没有增值税发票，为了税收政策的平稳过渡，保证税收抵扣链条的完整，体现税收公平原则，营改增过渡期，允许在该转让环节适用简易计税按5%差额计税，税率和计税方式均延续了营业税，实质是将上一环节缴纳的营业税视同缴纳了增值税。既然是视同缴纳了增值税，根据增值税原理，回到本案例，A企业的上游按210万元计算缴税，A企业按84万元增值计算缴税，B企业就应该按294万元计算抵扣进项税，那么A企业就可以全额开具增值税专用发票。

政策规定允许差额征税，是为了保证税收链条的完整性，如果仅仅是允许差额征税而不能全额开票，其实是切断了抵扣链条，将税负转嫁给了下一环节，差额征税的意义就不存在了，这显然违背了政策制定的初衷。

我们理解了增值税链条税原理，就可以明白差额征税能不能全额开具增值税专用发票，关键在于上游就差额部分是否已经缴税或视同缴税。比如，纳税人提供建筑服务，适用简易计税时，允许扣除支付的分包款，可全额开票，是因为上游已经就分包款缴纳了增值税。再如，纳税人受让取得土地使用权，由于政府不是纳税主体，不能将税负转嫁给纳税人承担，故允许扣除土地取得成本差额征税，并全额开票；房地产行业销售不动产的销售额允许扣减土地价款，可全额开票，也是同样的道理。上游取得土地使用权和不动产时，已经全额缴纳了营业税（营改增前以土地使用权投资入股不征营业税，属特例），如果转让方不能全额开具发票，就像案例中税务机关按差额开出增值税发票，受让方B企业只能抵扣4万元，相当于没有认可营改增前A企业的上游按210万元缴纳的营业税。

四、不能全额开票的情形

我们再看看文件明确规定差额征税不能全额开具增值税专用发票的几种情形。比如2016年47号文第一条劳务派遣服务、第三条第一点人力资源外包服务，均明确了差额扣除部分不得开具增值税专用发票，这是由于支付给员工的工资福利、社会保险、住房公积金等费用并不征税，上游没有缴税，下游就不能开具专用发票，只能开具普通发票。

对于差额征税，究竟何时全额开专票，何时差额开专票，我们不仅要知其然，还要能从增值税原理角度分析知其所以然，才可以准确理解税收政策。

五、结论

通过上述分析，我们可以得出结论，纳税人转让营改增前取得的土地使用权和不动产，适用简易计税差额征税的，可以全额开具增值税专用发票，受让方可以按全额抵扣进项税额。

一般纳税人可自行开具全额增值税专用发票，小规模纳税人去税务机关代开发票时，要注意先跟税务工作人员沟通好怎么开票，不能让税务人员直接通过差额征税开票功能开票。填报增值税申报表时，差额扣除部分通过填列增值税申报表附列资料三“服务、不动产和无形资产扣除项目明细”表，进行差额申报缴税。同时需要注意，允许差额征税是有前提条件的，差额扣除部分需取得了合规票据，也只有这样，才是真正的保证了税收链条的完整。

土地使用权和不动产流动性不强，在未来较长一段时间内仍将存在着此类业务的涉税问题。我们期盼国家税务总局能出台相关文件明确纳税人转让营改增前取得的土地使用权和不动产差额征税时可以全额开具增值税专用发票，以减少税企争议，降低税收管理人员的执法风险，维护纳税人的合法权益。（本文来源《注册税务师》202206期）

六、相关问答

问：甲公司营改增前从政府购入一块土地的土地使用权，购入价是1000万元，目前作价1200万元转让给乙公司，现乙公司索取增值税发票，按照《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）补充规定：纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。问题在于：如果按照文件规定按差额征收税款，增值税专用发票开具是按全额1200万元开具发票，还是按差额200万元开具发票。

请问：土地使用权转让（2016年4月30日之前取得），开票是按全额还是按差额开票？

答：1.财税〔2016〕47号仅规定纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法并同时适用差额征税政策，未规定纳税人享受差额征税政策的必须差额开票，因此，纳税人按上述规定享受差额征税的，可以全额开具增值税专用发票。

问：【安徽国税】营改增政策与管理问题解答（2017年）这个解答现在还适用吗？

国家税务总局安徽省税务局12366纳税服务中心答复：

您好！您提交的问题已收悉，现针对您所提供的信息回复如下：

 根据财税〔2016〕47号规定：“三、其他政策

（二）纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。”

纳税人适用该项差额纳税政策的，应当全额开票。

一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。（总局公告2016年第14号）

问：江西：转让2016年5月1日前购置的不动产能否使用差额征税开票功能？

答：根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第四条第（二）项规定，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

销售不动产（不含自建）选择简易征收，以取得的全部价款和价外费用减去该不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，应当全额开具增值税发票，不使用差额征税开票功能开票。